Проценты являются платой за пользование кредитом (займом) <*> .

Организация может привлекать кредиты (займы) в том числе для расчетов за инвестиционные активы.

В особом порядке учитываются проценты по кредитам (займам), полученным на приобретение (создание):

— основных средств (ОС);

— нематериальных активов (НМА);

— инвестиционной недвижимости (ИН).

———————————
<*> С учетом ограничений, установленных для процентов по долговым обязательствам (ст. 131-1 НК).

Пояснения

В бухгалтерском учете:

Проценты за пользование кредитом (займом), начисленные:

— до принятия объектов к учету в качестве инвестиционных активов, формируют их первоначальную стоимость на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы»;

— после, — относятся на расходы по финансовой деятельности и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» <*> .

Поскольку проценты начисляются за каждый день пользования кредитом, то полагаем, что на дату принятия объекта к учету в качестве ОС, НМА, ИН следует исчислить сумму процентов за пользование кредитом по этот день и включить их в стоимость этого объекта <*> . Например, проценты за пользование кредитом начислены с 1 по 30 июня. Объект принят к учету в качестве ОС 15 июня. Проценты, начисленные с 1 по 15 июня, следует включить в стоимость основного средства.

При налогообложении прибыли:

1) проценты, отнесенные на счет 08 и включаемые в стоимость ОС, НМА, ИН, в момент начисления при налогообложении прибыли не учитываются <*> .

Эти проценты могут учитываться при налогообложении прибыли в затратах в составе начисленной амортизации в установленном законодательством порядке <*> ;

2) проценты по кредитам, полученным на приобретение ОС, НМА, ИН, отраженные на счете 91, учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат <*> .

Не учитываются при налогообложении прибыли проценты, которые:

— начислены по просроченным займам (кредитам) <*> .

— начислены по займам (кредитам), использованным на приобретение инвестиционных активов, которые не будут использоваться в предпринимательской деятельности <*> .

Полагаем, если проценты по просроченным кредитам (займам) включены в первоначальную стоимость объектов, то амортизацию по таким объектам можно в полном объеме относить на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом необходимо соблюдать ограничения по включению в затраты, установленные для амортизации, а именно: объекты должны использоваться в предпринимательской деятельности, при этом ОС находится в эксплуатации <*> .

— начислены по займам, которые являются контролируемой задолженностью <*> . Необходимость снять их с затрат может возникнуть у организации в конце года.

На сумму расходов, которые отражаются в бухучете, но не учитываются при налогообложении прибыли, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Эта разница в бухучете не отражается <*> .

Пример

Организация взяла в банке кредит в белорусских рублях в сумме 50000 руб. для приобретения производственного оборудования сроком на 24 месяца с отсрочкой платежа по основному долгу 6 месяцев.

В сентябре сумма 50000 руб. поступила на счет организации и в этом же месяце перечислена поставщику оборудования. В октябре поступило оборудование и принято к бухучету в качестве основного средства.

Проценты по кредиту составили (условно):

— за сентябрь — 415 руб.;

— за октябрь — 420 руб., в том числе 200 руб. начислено до принятия оборудования к учету в качестве ОС, 220 руб. — после принятия оборудования к учету в качестве ОС.

Проводка	Сумма, руб.	Содержание операции
Записи в сентябре
Д-т 51 — К-т 67-1	50000	Отражено получение кредита
Д-т 60 — К-т 51	50000	Отражена оплата поставщику за оборудование
Д-т 08-1 — К-т 67-3	415	Отражены проценты за пользование кредитом в сентябре
Записи в октябре
Д-т 08-1 — К-т 60	50000	Отражено поступление основного средства
Д-т 08-1 — К-т 67-3	200	Отражены проценты за октябрь, начисленные до принятия оборудования к учету в качестве ОС
Д-т 01 — К-т 08-1	50615	Оборудование принято к учету в качестве ОС и введено в эксплуатацию (50000 + 415 + 200)
Д-т 91-4 — К-т 67-3	220	Отражены проценты за октябрь, начисленные после принятия оборудования к учету в качестве ОС

В декларации по налогу на прибыль проценты отражаются в составе затрат (показатель строки 2 раздела I) в сумме 220 руб.

Различия в учете процентов по кредиту на приобретение основного средства существуют не только между бухгалтерским и налоговым учетом. Нормативные докум енты по бухгалтерскому учету также предоставляют выбор варианта учета процентов.

А.Ю. Ларичев, эксперт "УНП"

Пример.
1 марта 2003 года организация получила кредит в банке сроком на два месяца (с 1 марта до 30 апреля) на покупку деревообрабатывающего станка. Размер кредита - 240 000 руб., процентная ставка за пользование кредитом - 25 процентов годовых. Проценты по кредиту начисляются и уплачиваются в конце каждого месяца.
31 марта организация приобрела станок за 270 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. В этот же день он был введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
1 марта 2003 года:
Дебет 51 Кредит 66
- 240 000 руб. - получен кредит.
31 марта 2003 года:
Дебет 08 Кредит 60
- 225 000 руб. - отражена задолженность продавцу по оплате станка;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 270 000 руб. - оплачено основное средство.
Проценты, начисленные до принятия основного средства на учет, включаются в его стоимость. Это требование пункта 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Аналогичное требование содержится и в пункте 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".
Разница между требованиями этих документов в том, что последнее ПБУ предписывает включать проценты в стоимость основного средства, начисленные не до момента оприходования, а до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства на учет. Поэтому организации лучше закрепить в своей бухгалтерской учетной политике порядок учета процентов.
На бухгалтерский учет в нашем примере различие в двух ПБУ не повлияет, поскольку основное средство поставлено на учет в последний день месяца:
Дебет 08 Кредит 66
- 5096 руб. (240 000 руб. 5 25% 5 5 31 дн. : 365 дн.) - начислены проценты до введения станка в эксплуатацию;
Дебет 66 Кредит 51
- 5096 руб. - уплачены проценты;
Дебет 01 Кредит 08
- 230 096 руб. (225 000 + 5096) - введен станок в эксплуатацию.
Проценты, начисленные после принятия основного средства к учету (или с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства на учет), отражаются как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
30 апреля 2003 года:
Дебет 91-2 Кредит 66
- 4932 руб. (240 000 руб. 5 25% 5 5 30 дн. : 365 дн.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 66 Кредит 51
- 4932 руб. - уплачены проценты.

Перейдем к налоговому учету процентов. В нем все проценты независимо от времени начисления - до или после постановки основного средства на учет - списываются как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Теперь о размере процентов, которые можно учесть (ст. 269 НК РФ). Организация может учесть все начисленные проценты при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце, если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Если таких долговых обязательств нет либо по желанию организации, предельная величина процентов по долговому обязательству в рублях, которые можно учесть при налогообложении прибыли, определяется как Банка России на дату получения заемных средств, увеличенная в 1,1 раза (п. 5.4.1 методичек по налогу на прибыль). Предположим, что в нашем примере организация применяет второй вариант налогового учета процентов.
Несколько слов о периоде учета процентов. Если заем или кредит взят более чем на один отчетный период, расходы по процентам признаются на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
В нашем примере организация включит в расходы:
31 марта 2003 года - 4709 руб. (240 000 руб. 5 (21% 5 1,1) 5 31дн./ 365 дн.);
30 апреля 2003 года - 4557 руб. (240 000 руб. 5 (21% 5 1,1) 5 30 дн./ 365 дн.).
Сверхнормативные расходы в размере 762 руб. ((5096 + 4932) - - (4709 + 4557)) для целей налогообложения не принимаются (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Для сведения

Если ваша организация взяла беспроцентный заем и вам порекомендовали рассчитать доход в виде неуплаченных процентов по ставке рефинансирования и обложить его налогом на прибыль, не спешите этого делать.
Свою позицию по этому вопросу налоговики аргументируют тем, что получение беспроцентного займа есть не что иное, как безвозмездное получение услуги, а значит, доход от этого облагается налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Однако в целях налогообложения прибыли предоставление займа не является услугой. Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, услуга - это деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Очевидно, что получение беспроцентного займа под это определение не подходит, так как ничто не потребляется (подробнее об этом читайте статью "Безвозмездно, но не даром" на стр. 9 "УНП" № 26, 2002).

По вопросу № 667294- это вопрос не из теста взят, а из отклика на вакансию. У меня не получается найти ответ самостоятельно, поэтому прошу Вашей помощи.Спасибо.

Правильный ответ указан у Вас под номером 2.

В бухучете проценты по кредитам, полученным для покупки основного средства – инвестиционного актива, начисленные с момента начала покупки до конца месяца, в котором основное средство ввели в эксплуатацию, включайте в первоначальную стоимость (п. и ПБУ 15/2008). Если же за счет кредита купили не инвестиционный актив или проценты начислили после ввода основного средства в эксплуатацию, то учитывайте проценты в прочих расходах (п. и ПБУ 15/2008).

В налоговом учете проценты по займам (кредитам) на покупку имущества учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обоснование

Сергея Разгулина , действительного государственного советника РФ 3-го класса

Нужно ли в бухучете включить в первоначальную стоимость основного средства проценты по целевому кредиту, привлеченному на его покупку

Да, нужно, но только при соблюдении определенных условий.

Так, проценты по заемным средствам можно учесть в первоначальной стоимости основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

• имущество – инвестиционный актив ;
• проценты начислены до приобретения, сооружения и (или) создания объекта;
• проценты начислены до начала использования инвестиционного актива в деятельности, если работы по его приобретению, сооружению и (или) созданию не завершены.

Об этом говорится в пунктах , и ПБУ 15/2008.

К инвестиционным активам относят объекты, требующие большого времени и затрат на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Однако законодательство не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому можете установить этот критерий самостоятельно в своей учетной политике для целей бухучета . Такое право предоставлено в пункте 7 ПБУ 1/2008 .

Например, в учетной политике можно прописать: «Имущество, которое числится на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 07 "Оборудование к установке" в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тем объектам, которые будут учтены на счете 07 или 08 более установленного срока, нужно включать проценты в первоначальную стоимость.

Если организация на погашение кредита, за счет которого было приобретено имущество, взяла новый кредит, то проценты по вновь взятому кредиту не увеличивают первоначальную стоимость основных средств (письмо Минфина России от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633).

А как поступить, если условия для признания процентов в первоначальной стоимости основных средств не соблюдаются? Включите их в состав прочих расходов единовременно в том периоде, к которому относится начисление той или иной суммы процентов. То есть, например, сумму процентов по кредиту за март в полном объеме включите в состав прочих расходов в этом же месяце. Это следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и пункта 7 ПБУ 15/2008.

Пример отражения в бухучете процентов по целевому кредиту, взятому на покупку основного средства

ООО «Альфа» 30 декабря получило заем на покупку станка – 500 000 руб. Вернуть долг организация должна через два месяца. За пользование заемными средствами «Альфа» в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты по ставке 15 процентов годовых.

Станок был приобретен 15 февраля за 590 000 руб. (включая НДС – 90 000 руб.) и в том же месяце введен в эксплуатацию. Заем был возвращен 28 февраля.

Согласно учетной политике организации приобретенный станок не подпадает под критерии инвестиционного актива.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

Дебет 51 Кредит 66
– 500 000 руб. – получен заем на покупку станка;

Дебет 91-2 Кредит 66
– 205,48 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 1 дн. : 365 дн.) – начислены проценты за пользование займом 31 декабря.

Дебет 91-2 Кредит 66
– 6352,46 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 31 дн. : 366 дн.) – начислены проценты за пользование займом с 1 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51
– 6557,94 руб. (6352,46 руб. + 205,48 руб.) – уплачены проценты.

Дебет 08 Кредит 60
– 500 000 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб.) – отражены затраты на приобретение станка;

Дебет 19 Кредит 60
– 90 000 руб. – учтен входной НДС по приобретенному станку;

Дебет 60 Кредит 51
– 590 000 руб. – оплачен станок;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 500 000 руб. – принят к учету и введен в эксплуатацию станок;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенному станку.

Дебет 91-2 Кредит 66
– 5737,71 руб. (500 000 руб. ? 15% ? 28 дн. : 366 дн.) – начислены проценты за пользование займом с 1 по 28 февраля включительно;

Дебет 66 Кредит 51
– 505 737,71 руб. (500 000 руб. + 5737,71 руб.) – уплачены проценты и погашен заем.

Организации, которые вправе вести бухучет в упрощенном виде, все проценты по кредитам и займам могут включать в состав прочих расходов (ч. , ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Из рекомендации « Как оформить и отразить в бухучете приобретение основных средств за плату »

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту)

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль проценты по займам (кредитам), направленным на приобретение амортизируемого имущества

Проценты учитывайте в составе внереализационных расходов.

В налоговом учете проценты по займам (кредитам), направленным на приобретение амортизируемого имущества , его первоначальную стоимость не увеличивают. Первоначальную стоимость надо формировать как сумму следующих расходов:

• на приобретение объекта;
• на сооружение, изготовление;
• на доставку;
• на доведение до состояния, пригодного к использованию.

Не учитываются при этом НДС и акцизы, кроме установленных законодательством случаев.

Проценты по полученным займам (кредитам) в этот список не попадают.

Это следует из положений пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Поэтому проценты по займам (кредитам) на покупку имущества учитывайте в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом обратите внимание на ограничения, установленные Налогового кодекса РФ.

Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 14 октября 2008 г. № 03-03-06/1/577 , от 24 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/541 , от 14 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/94 , от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/878 , от 14 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/855 , от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731 , от 27 августа 2007 г. № 03-03-06/1/598 . А также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) устанавливает "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам) ( ПБУ 15/2008).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся ( ПБУ 15/2008).
В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено ПБУ 15/2008.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) в бухгалтерском учете предусмотрено только в случае отнесения данного объекта к инвестиционному активу. Конкретные критерии "длительного времени" и "существенных расходов" закрепляются в учетной политике.
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся, как это прямо предусмотрено , ПБУ 15/2008 (оснований учитывать такие проценты в составе расходов будущих периодов, по нашему мнению, у организации нет).

Налоговый учет

Согласно НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы ( НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы ( НК РФ).
В соответствии с НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с и НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом НК РФ предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ, относятся к внереализационных расходам.
Ранее в Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N были представлены разъяснения, из которых следовало, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.
Однако в других разъяснениях (в том числе актуальных на настоящее время) Минфин России исходит из того, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, поскольку НК РФ предусмотрены особенности учета расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам (смотрите, например, Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
При этом Минфин России не поддерживает возможность применения НК РФ, которым предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты ( Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398).
Судебная практика также исходит из того, что проценты по долговым обязательствам нужно учитывать не в первоначальной стоимости основных средств, а как самостоятельный внереализационный расход (смотрите, например, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, от 14.11.2013 N по делу N А26-7196/2011, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 N ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты по займам не следует включать в первоначальную стоимость приобретаемых (сооружаемых) основных средств (в будущем это может повлечь претензии со стороны налогового органа, связанные с завышением сумм амортизации).
Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном НК РФ ( НК РФ, Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 19.10.2017 N , от 28.08.2017 N ).
Оснований для более позднего признания процентов в расходах в рассматриваемой ситуации нет - внереализационные расходы в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода ( НК РФ). Соответственно, данные расходы не могут признаваться с момента получения выручки от реализации продукции (смотрите также Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).
Если в рассматриваемой ситуации организация пойдет навстречу налоговому органу и не будет признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то это будет являться ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. Поскольку период совершения такой ошибки (искажения) известен, провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в следующем налоговом периоде возможно только в том случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога ( НК РФ).
При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) ( Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Если ошибки (искажения) произошли в периоде, в котором организацией был получен убыток или сумма налога была равна нулю, то пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (смотрите также Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N , от 23.04.2010 N , от 15.03.2010 N , Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2899/15 по делу N А60-44340/2014).
При этом организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите, например, Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 16.05.2016 N , от 22.07.2015 N ).
Соответственно, для пересчета налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде необходимо, чтобы в периоде совершения ошибки (искажения) и в периоде ее выявления организацией была получена прибыль. При отсутствии прибыли перерасчет налоговой базы и суммы налога производится по общему правилу, предусмотренному НК РФ, т.е. за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
В рассматриваемой ситуации, даже если не признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, организация получит убыток. Поэтому если сейчас совершить ошибку (не признать проценты в расходах), то в будущем для признания расходов все равно придется осуществить перерасчет налоговой базы за период, в котором были совершены ошибки.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка ( НК РФ).
Полагаем, что аргументировать перед налоговым органом включение процентов в расходы организация может следующими доводами:
- убыток отражен в отчетности по причине того, что организация пока не осуществляет производственную деятельность (создаются (приобретаются) основные средства), в будущем ожидается выпуск и реализация продукции и, соответственно, получение доходов;
- внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам должны быть учтены для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;
- разъяснения Минфина России (в том числе направленные налоговым органам) свидетельствуют о том, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
- если произведенные организацией расходы соответствуют критериям НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде ( Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96);
- экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика; принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период ( НК РФ) (смотрите, например, Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2016 N 19АП-2448/16).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 12

Недавно Минфин России выпустил новое Письмо, в котором разъяснил порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования. Речь идет о Письме от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/204.

В этом документе специалисты финансового ведомства фактически сделали два вывода:

• проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;
• расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Учет процентов в период консервации работ

Начнем с анализа обоснованности второго вывода. Сразу скажем, что разъяснения финансистов по данному вопросу правомерны. Как верно указал Минфин России, в пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

С учетом изложенного Минфин России признал, что расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных.

Учет процентов в составе первоначальной стоимости основного средства

А вот первый вывод чиновников далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений финансисты положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Исходя из этого, Минфин России пришел к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

Согласиться с таким подходом трудно. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в законе отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.

Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.

Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, ст. 269 НК РФ.

Однако чиновники, трактуя закон, упустили из виду следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Значит, даже если допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.

При таком подходе у компании имеется два варианта учета процентов:

• включить их в первоначальную стоимость основного средства;
• учесть в составе внереализационных расходов.

Очевидно, что с экономической точки зрения второй вариант учета более выгодный. Дело в том, что организация получает возможность списать проценты в расходы текущего периода, а не в течение многих лет амортизации объекта основных средств. А раз так, то налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, имеет право квалифицировать исследуемые затраты как внереализационные расходы.

Позиция арбитражных судов

Сделанные выводы подтверждаются арбитражной практикой. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2005 г. по делу N А42-8523/04-28.

Пример. Инспекция провела выездную проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в ходе которой выявила ряд нарушений. В частности, налоговый орган установил, что налогоплательщик на основании договоров займа получил денежные средства, которые направил на оплату приобретенного судна. Общество выплатило по указанным договорам займа проценты, которые включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Налоговый орган принял решение о доначислении обществу налогов, начислении пеней и привлечении его к налоговой ответственности. Общество посчитало решение контролеров незаконным и оспорило его в арбитражном суде.

Суд первой инстанции посчитал обоснованным доначисление налога на прибыль, указав, что проценты, уплаченные обществом до принятия судна к бухгалтерскому учету, подлежат включению в первоначальную стоимость судна и в расходы, учитываемые при налогообложении, по мере начисления амортизации.

Однако вышестоящая судебная инстанция расценила обстоятельства дела иначе, обратив внимание на то, что НК РФ установлены особенности принятия и учета некоторых видов расходов. Так, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий ведения и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Приобретая за счет заемных средств судно, налогоплательщик несет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (в виде процентов по долговым обязательствам) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для налогоплательщиков, признающих расходы методом начисления, затраты на приобретение амортизируемого имущества включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по мере начисления амортизации в порядке, установленном п. 3 ст. 272 НК РФ.

Внереализационные расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Причем для таких расходов, как проценты по заемным обязательствам, датой их осуществления признается дата расчетов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поскольку у общества наступила обязанность по уплате процентов по заемным средствам (и проценты были фактически уплачены заимодавцам), суд признал, что оно правомерно включило эти проценты в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Кассационная инстанция не согласилась с выводом суда первой инстанции, что проценты по договорам займа, уплаченные до ввода судна в эксплуатацию, должны включаться в первоначальную стоимость судна и списываться по мере начисления амортизации. ФАС подчеркнул, что ст. 257 НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение имущества, поскольку такие проценты включаются в самостоятельную группу расходов - внереализационные расходы.

Кассационная инстанция признала ошибочным использование судом первой инстанции в данном случае правил, установленных ПБУ 6/01 <1>, поскольку указанные правила применяются только в сфере бухгалтерского учета. Для целей обложения налогом на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет, порядок ведения которого установлен нормами гл. 25 НК РФ.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Учитывая изложенное, суд решил, что общество правомерно включило в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по займам, использованным на приобретение основного средства.

Приведенный прецедент со всей очевидностью свидетельствует о том, что налогоплательщик вправе учитывать проценты по займам в качестве внереализационных расходов. Однако, поскольку имеется противоположная точка зрения Минфина России, существует риск, что налоговые органы могут предъявить налогоплательщику претензии. Поэтому организация должна быть готова к тому, что отстаивать свои интересы придется в арбитражном суде.

Правила бухгалтерского учета процентов

Итак, мы рассмотрели порядок отражения в налоговом учете процентов, уплаченных по займам, которые привлекаются для возведения объекта основных средств. Теперь несколько слов об отражении процентов в бухгалтерском учете.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлен в ПБУ 6/01. В соответствии с п. 8 этого Положения первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При решении рассматриваемого вопроса также следует учитывать ПБУ 15/01 <1>. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01).

Таким образом, в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, проценты по кредитам и займам подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства.

О.А.Мясников