» »

Пбу расчетов на прибыль. Пбу расчетов на прибыль Министерство финансов российской федерации

Введено в целях взаимоувязки показателей прибыли (убытка) отраженных в бухгалтерском учете и прибыли (убытка) по данным налогового учета. Оно призвано сблизить бухгалтерский учет расчетов по налогу с налоговым учетом. Поэтому так важно иметь четкие представления о временных и постоянных разницах и сформированных на их основании налоговых активах и обязательствах.

Положение по учету расчетов по налогу на прибыль было утверждено в конце 2002г., т.е. действует уже в течение девяти лет. При этом у пользователей все еще остается множество вопросов и с каждой новой ситуацией в хозяйственной деятельности организации, возникают все новые и новые.

Не у каждого бухгалтера есть время разбираться в хитросплетениях постоянно меняющегося законодательства. К тому же, вопросы по применению ПБУ 18 возникают не каждый день, в связи с чем, даже выясненная и проверенная информация успевает стереться из памяти.

Эта статья призвана помочь бухгалтеру легко ориентироваться в ПБУ 18 без погружения в тонкости «казенного» языка. Мы разберем не только само Положение по налогу на прибыль, но и составим схему с подсказками, воспользовавшись которыми налогоплательщик сможет разработать собственный регламент расчетов по налогу на прибыль для целей бухгалтерского учета.

1. Кто и с какой целью должен вести учет расчетов по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ПБУ 18, отражение в бухгалтерском учете информации о расчетах по налогу на прибыль обязательно для организаций, которые согласно действующему законодательству, являются налогоплательщиками налога на прибыль.

Таким образом, на организации, не применяющие общую систему налогообложения (ОСН) и не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, ПБУ 18 не распространяется .

К предприятиям, не применяющим ОСН, относятся компании, использующие специальные налоговые режимы. Такие как:

  • Упрощенная система налогообложения (УСНО);
  • Единый налог на вмененный доход (ЕНВД);
  • Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
  • Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Это положение не распространяется на кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения (п.1 ПБУ 18/02).

Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями (п.2 ПБУ 18/02).

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства и некоммерческие организации, должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет разниц в соответствии с ПБУ 18 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Организация аналитического учета возникающих разниц.

Порядок отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете регламентируется Законом «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ и Положениями по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). Порядок признания доходов и расходов для целей налогового учета устанавливается Налоговым кодексом РФ.

В результате различий между нормами действующего законодательства по бухгалтерскому и налоговому учету и образуются разницы, влияние которых на расчеты по налогу на прибыль, мы должны отразить в учетных регистрах и раскрыть в своей бухгалтерской отчетности.

В ПБУ 18 отсутствует разъяснение и закрепление методологии учета возникающих разниц: Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

В связи с этим, выбранный метод учета постоянных и временных разниц, состав и форму разработанных учетных регистров, необходимо прописать в учетной политике организации.

Обратите внимание, что в аналитическом учете временные разницы должны отражаться обособленно по видам активов и обязательств из-за различий в учете которых они возникли (п. 3 ПБУ 18/02).

Так каким же методом воспользоваться для формирования полной информации по всем видам разниц?

Рассмотрим несколько способов организации аналитического учета возникающих разниц.

  • Если у предприятия отсутствуют временные разницы и учет ведется только по постоянным разницам, все достаточно просто. Можно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделяя «принимаемые в целях НУ» и «не принимаемые в целях НУ» доходы и расходы. Таким образом, мы организуем учет постоянных разниц в рамках системной аналитики.
  • Однако, в случае наличия в учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьезно усложняется. И чем больше этих разниц, тем сложнее их все учесть обособленно по видам, используя системную аналитику. В таком случае, ничего не остается, как заняться организацией внесистемного* аналитического учета. По нашему мнению, наилучшим образом для этих целей подойдут таблицы программы Excel.
*внесистемный учет - формирование бухгалтерской информации путем учета данных в разработанных регистрах, в разрезе установленной аналитики, с последующим подведением итогов. В отличие от системного учета, учет данных осуществляется без применения двойной записи на счетах бухгалтерского учета.

3. Вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Что же такое «временные разницы»?

Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета и разница возникает только во времени их признания, такая разница и называется временной разницей для целей ПБУ 18.

Возникающие временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль . Согласно п. 9. ПБУ 18/02 под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах .

Отложенный налог на прибыль - это сумма налога рассчитываемого от временной разницы. Этот налог «отложен» на будущее, то есть, будет влиять (в сторону уменьшения или увеличения) на сумму налога «к уплате» в будущих отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются на:

  • вычитаемые временные разницы;
  • налогооблагаемые временные разницы.
Вычитаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета позже, а доходы - раньше, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с вычитаемых временных разниц будет уменьшать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры вычитаемых разниц:

  • сумма амортизации ОС, в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;
  • налоговый убыток, который будет перенесен на будущее;
  • убыток от реализации ОС, принимаемый в течение срока полезного использования в налоговом учете и списанный сразу в бухгалтерском учете;
  • доходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
  • расходы, возникшие от разницы курсов по расчетам в условных единицах;
  • и т.п.
Налогооблагаемые разницы образуются тогда, когда расходы признаются для целей налогового учета раньше, а доходы - позже, чем для целей бухгалтерского учета.

Отложенный налог с налогооблагаемых временных разниц будет увеличивать сумму налога на прибыль в будущих отчетных периодах.

Примеры налогооблагаемых разниц:

  • сумма амортизационной премии с ОС учтена для целей налогового учета и отсутствует в бухгалтерском;
  • таможенные пошлины отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
  • брокерские услуги отнесены в состав косвенных расходов для целей налогового учета и списываются пропорционально реализованному товару в бухгалтерском;
  • расходы по процентам с заемных средств учтены в налоговом учете и включены в стоимость строящегося внеоборотного актива в бухгалтерском;
  • и т.п.
4. Отложенные налоговые активы и обязательства.

При появлении вычитаемых временных разниц возникает отложенный налоговый актив (далее - ОНА). Это как раз та сумма отложенного налога, которая в будущем будет уменьшать

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 ОНА отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти вычитаемые временные разницы.

Необходимым условием для признания ОНА является существование вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Увеличение ОНА в отчетном периоде происходит с увеличением вычитаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНА происходит с уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц.

ОНА = вычитаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

в настоящее время ставка налога на прибыль составляет 20%.

ОНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 «Отложенные налоговые активы» по видам активов. Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ОНА - Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
  • при уменьшении ОНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы».
Обратите внимание, что в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНА подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков (п. 14 ПБУ 18/02).

При появлении налогооблагаемых временных разниц возникает отложенное налоговое обязательство (далее - ОНО). Это сумма отложенного налога, которая в будущем будет увеличивать сумму налога на прибыль «к уплате».

Согласно п. 15 ПБУ 18/02 ОНО отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех налогооблагаемых разниц и признаются в том отчетном периоде, в котором возникают эти налогооблагаемые временные разницы.

Увеличение ОНО в отчетном периоде происходит с увеличением налогооблагаемых временных разниц. Соответственно, уменьшение ОНО происходит с уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * ставка налога на прибыль.

ОНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» по видам обязательств. Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ОНО - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства»;
  • при уменьшении ОНО - Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».
Обратите внимание: в случае изменения налоговой ставки по налогу на прибыль, величина ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей разницы на счета учета прибылей и убытков.

В случае, если Налоговым кодексом РФ предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке ОНА или ОНО ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 15 ПБУ 18/02).

При выбытии актива или обязательства, по которому были начислены ОНА или ОНО, происходит списание на счета прибылей и убытков той суммы ОНА или ОНО, которая не будет уменьшать (в случае ОНА) или увеличивать (в случае ОНО) налогооблагаемую прибыль согласно Налогового Кодекса РФ.

5. Постоянные разницы. Постоянные налоговые активы и обязательства.

Теперь рассмотрим постоянные разницы .

В соответствии с п. 4 ПБУ 18, для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

То есть, в случае, если доходы (расходы) признаются только для целей бухгалтерского учета и никогда не будут признаны в налоговом учете, такая разница является постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Так же и в случае, если доходы (расходы) признаются исключительно для целей налогового учета и никогда не будут признаны для целей бухгалтерского учета, возникшая разница будет являться постоянной разницей для целей ПБУ 18.

Примеры постоянных разниц:

  • расходы на премии или материальную помощь сотрудникам за счет чистой прибыли организации;
  • расходы по процентам с долговых обязательств, превышающие установленный лимит для целей налогового учета (ст. 269 Налогового Кодекса РФ);
  • доходы в виде финансовой помощи от учредителя организации, доля участия которого превышает 50%;
  • и т.п.
При появлении постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) либо постоянный налоговый актив (далее - ПНА).

ПНО - это сумма налога, которая приводит к увеличению

ПНА - это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНО и ПНА признаются в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

ПНО (ПНА) = постоянная разница * ставка налога на прибыль.

ПНО и ПНА отражаются в бухгалтерском учете на счете 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство». Бухгалтерские проводки:

  • при возникновении ПНО - Дт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль»;
  • при возникновении ПНА - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.3 «Постоянное налоговое обязательство».
6. Учет налога на прибыль.

Согласно п. 20 ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (доход)= прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета*ставка налога на прибыль.

Условный расход (доход) отражается в бухгалтерском учете на счете 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль». Бухгалтерские проводки:

  • Условный доход по налогу на прибыль (с убытка) - Дт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль» Кт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль»;
  • Условный расход по налогу на прибыль (с прибыли) - Дт 99.2.2 «Условный доход по налогу на прибыль» Кт 68.4.2 «Расчеты по налогу на прибыль».
В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Текущий налог на прибыль организаций = Условный расход (- условный доход) + Начисленные ОНА - Погашенные ОНА - Начисленные ОНО + Погашенные ОНО + ПНО - ПНА.

Обратите внимание: способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации (п. 22 ПБУ 18/02).

7. Схема по ПБУ 18/02 .

ПБУ 18/02 направлено на унификацию учетных операций по налогу на прибыль со стандартами европейского учета. Данное положение по бухучету утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 г. № 114н (с изм. от 06.04.2015). Факт применения компанией ПБУ 18 должен быть подтвержден учетной политикой. Положение актуально для субъектов предпринимательской деятельности, являющихся налогоплательщиками по налогу на прибыль. Проект последней редакции ПБУ в настоящее время размещен на ]]> сайте Минфина ]]> .

ПБУ 18/02: кто должен применять

Нормативный акт регулирует правила признания прибыли по стандартам бухгалтерского учета и определения облагаемой прибыли в налоговом учете. Применение ПБУ 18/02 позволяет выделить разницу между базой, числящейся в бухгалтерских учетных регистрах, и налоговой базой, показанной в декларационной форме за отчетный интервал.

ПБУ 18 – кто обязан применять его положения на практике:

  • все виды юридических лиц на ОСНО ;
  • иностранные организации, источники получения доходов которых находятся на территории РФ.

Кто может не применять ПБУ 18:

  • компании, освобожденные от уплаты «прибыльного» налога;
  • некоммерческий тип организаций;
  • субъекты, относящиеся к категории малого бизнеса .

Возможность ведения учета в упрощенной форме (п. 2 ПБУ 18/02) – один из ключевых критериев признания в группе предпринимателей, которые уполномочены самостоятельно решать, будут ли они руководствоваться этим ПБУ. К тем, кто может не применять ПБУ 18/02, причисляются кредитные структурные образования и организации бюджетного сектора. В более ранней версии нормативного акта в числе исключений были и страховые компании.

ПБУ 18/02: последняя редакция 2018 года

Проект изменил формулировку практического назначения ПБУ – в новой редакции целью применения норм Положения является отражение в учетных данных таких показателей:

  • сумма «прибыльного» налога, которая подлежит зачислению в бюджет;
  • размер недоимки по налогу;
  • величина переплаты ;
  • объем зачтенных налоговых обязательств;
  • суммовые величины, которые могут оказать значительное влияние на размер причитающегося к уплате налога в перспективе.

В ПБУ 18/02 последняя редакция имеет обновленное название термина постоянных налоговых обязательств (ПНО) – они переименованы в постоянные налоговые расходы. Понятие налоговых активов преобразовано в налоговые доходы. Суть же этих переквалифицированных понятий не изменилась. В ПБУ 18/2 появилось описание особенностей образования разниц постоянного и временного характера, нюансы признания текущего размера налога с объемом отложенных налоговых активов.

Когда применяется ПБУ 18/02, временные разницы должны включать итоги по операциям, которые не были учтены в бухгалтерской прибыли, но которые можно учесть при формировании налогооблагаемой базы в других периодах.

ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» определяет порядок образования временных разниц. Временная разница образуется как разность между размером балансовой стоимости и стоимостью, отражаемой в учете при формировании базы по налоговым обязательствам. В обновленной версии ПБУ откорректированы список налогооблагаемых сумм по временным разницам и перечень вычитаемых показателей. Одной из предпосылок их возникновения назван факт использования в бухгалтерской практике и налоговом учете разных методик начисления амортизации (стандартные бухгалтерские способы амортизации приведены в п. 18 ПБУ 6/01).

Разницы постоянного и временного типа должны показываться в учетных данных обособленно. В аналитике они отражаются в разбивке по видам обязательств и типам активов. Постоянные налоговые разновидности обязательств фиксируются в учете с привязкой к периоду фактического образования постоянной разницы.

Расходные операции принимаются к учету по правилам, озвученным в п. 18 ПБУ 10/99. Расходом в отношении налога на прибыль называется величина налогового обязательства, зафиксированная в бухгалтерской отчетности в качестве суммы, способной уменьшить прибыль на этапе ее расчета до момента налогообложения. Этот показатель состоит из величины текущего размера налога на прибыль в сочетании с суммой отложенного налогового обязательства (ОНО). П.18 ПБУ 18/02 не изменился – ОНО будет уменьшаться (вплоть до его полного погашения) под влиянием корректировок в меньшую сторону стоимостного выражения временной разницы.

Проводки по ПБУ 18/02 с примерами

Размер итоговых значений показателя налога на прибыль должен быть зафиксирован в бухгалтерских данных через корреспонденцию между дебетом сч. 99 и кредитом сч. 68/НП. Отдельно надо отразить постоянные разницы, которые становятся причиной возникновения в бухучете ПНО. По ПБУ 18/02 проводки для этих категорий показателей будут такими:

  • Д99/ПНО – К68/НП;
  • если по постоянным налоговым активам отражается начисление, ПБУ 18 проводки рекомендуется оформлять как: Д68/НП - К99/ПНА.

Отложенный налоговый актив обозначается записью Д09 – К68/НП. По ПБУ 18 проводки по отражению отложенных налоговых обязательств составляются между Д68/НП и К77. Например, в марте предприятие закупило амортизируемое оборудование и оплатило его монтаж. На бухгалтерских счетах расходы были признаны в полном объеме и составили 53 000 рублей, в налоговом учете при формировании налогооблагаемой базы было зачтено только 50 000 рублей.

Несоответствие данных бухгалтерского и налогового учета привело к образованию временной разницы. Отложенное налоговое обязательство сформировано в сумме 600 руб. ((53 000 – 50 000) х 20%). Этот факт отражен записью Д68 – К77.

В следующем месяце была начислена амортизация по новому активу:

  • по данным бухучета начисления по амортизации за месяц равны 1500 руб.;
  • в налоговом учете амортизация составила 1400 руб.

В результате обозначенной разницы между амортизационными отчислениями отложенное обязательство начнет уменьшаться: Д77 – К68 на 20 руб. ((1500 – 1400) х 20%).

Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 определяет свод правил формирования и процедуру раскрытия информации о налоговых выплатах. Также данное положение устанавливает взаимосвязь прибыли и налоговой базы за отчетный период. Без ПБУ 18/02 невозможно обойтись при контроле бухгалтерского и налогового учета.

Применение ПБУ 18/02 по расчету налога на прибыль

Основная цель ПБУ 18/02 – установка норм и правил формирования и порядка раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности.

Он необходим для всех организаций, которые признаны плательщиками налога на прибыль: сюда не входят бюджетные учреждения, страховые и кредитные организации. Также без ПБУ 18/02 невозможно обойтись при определении взаимосвязи между прибылью и налоговой базой за отчетный период.

Как применяется

Прежде чем приступить к определению налоговых выплат по ПБУ 18/02, нужно вычислить разницу между налоговой и бухгалтерской прибылью. В данном приложении бухгалтерская прибыль отличается от налоговой из-за применения различных правил расходов и признания доходов. Эти разницы разделяются на постоянные и временные:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Также для применения ПБУ 18/02 следует учитывать, что в целях бухгалтерского учета доходы нужно делить:

При определении налогового учета, согласно ст. 252 НК РФ, не учитываются следующие строки, которые присутствуют в бухгалтерском учете: внереализационные расходы и расходы, которые пошли на производство и реализацию продукции. Также при определении налоговых выплат существуют определенные нормы на расходы, которые в бухгалтерском учете не применяются.

Основной задачей ПБУ 18/02 является установка различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Получить эту разницу между двумя показателями получится в тех случаях, если просуммировать на счете 68 значения следующих строк за отведенный период:

  • Условных доход по налогу на прибыль — высчитывается с балансового или бухгалтерского убытка;
  • Условных расходов по налогу на прибыль — высчитывается с балансового или бухгалтерского убытка;
  • Отложенные обязательства с временных разниц или налоговых активов;
  • Постоянные обязательства с постоянных разниц и постоянные налоговые активы.

Из-за отличий в бухгалтерском и налоговом учете объем прибыли, которая облагается налогом, может не совпадать. По этой причине рассчитать сумму выплаты через простое умножение балансовой прибыли на единую ставку налога не удастся. Полученные результаты нельзя считать справедливыми налоговыми обязательствами организации перед государством.

Соблюдая требования положения о бухгалтерском учете 18/02, без труда можно определить реальную сумму налоговых выплат. Впоследствии до уплаты налога на субсчете «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 останется кредитовое или нулевое сальдо. Если в организации предусмотрена предоплата или же существует недоимка по налогу на прибыль, возможны и другие варианты остатка.

Кто применяет

Все компании, которые обязаны выплачивать налог на получаемую прибыль, обязаны применять ПБУ 18/02. Исключение составляют государственные и муниципальные унитарные предприятия, субъекты малого предпринимательства, страховые и кредитные компании. Только эта группа организаций сама решает, заполнять ПБУ 18/02 или нет. Соблюдение данного положения помогает определить реальную сумму налога для бухгалтерского учета.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 устанавливает, как это указано в тексте самого положения, «правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». (Абзац 1 пункта 1 ПБУ 18/02).

Какой механизм формирования и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль устанавливается данным ПБУ?

Первое, с чего начинается данный механизм – это с определения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Пунктом 3 ПБУ 18/02 определено, что между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница из-за применения различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения налогом на прибыль, при этом данные разницы подразделяются на два типа: постоянные и временные.

Постоянные разницы – это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета (формирующие бухгалтерскую прибыль), но не учитывающиеся для целей налогообложения налогом на прибыль (исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих налоговых периодов). (Пункт 4 ПБУ 18/02).

«Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам».

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном налоговом периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. (Пункт 8 ПБУ 18/02).

При этом 9 пунктом ПБУ 18/02 установлено:

«Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Временные разницы, в зависимости от своего влияния на налогооблагаемую прибыль, подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (Пункт 10 ПБУ 18/02).

При этом ПБУ 18/02 установлено, что «вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 11 ПБУ 18/02).

Соответственно, «налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 12 ПБУ 18/02).

Далее ПБУ 18/02 определяет, что отложенный налог на прибыль в той части, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей в бюджет признается отложенным налоговым активом , а та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей в бюджет в последующих отчетных периодах признается отложенным налоговым обязательством .

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются, соответственно, величине определяемой как произведение налогооблагаемых разниц (вычитаемых – для ОНА и налогооблагаемых – для ОНО) на ставку налога на прибыль.

После определения ОНА и ОНО, ПБУ 18/02 содержит раздел об учете расчетов по налогу на прибыль.

Для этого вводится такое понятие, как «условный доход (расход) по налогу на прибыль ». Условным доходом (расходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (абзац 1 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату». (Абзац 2 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль)». (Абзац 3-5 пункта 20 ПБУ 18/02)

Далее вводится понятие текущего налога на прибыль для целей ПБУ 18/02. Этим налогом признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

После этого приводится схема такой корректировки и практические примеры корректировки. (Абзац 3 пункта 21 и Приложение к ПБУ 18/02).

По замыслу авторов ПБУ 18/02, налог на прибыль предприятий можно рассчитать, основываясь на данных бухгалтерского учета, скорректировав эти данные определенным образом. При этом в процессе такой корректировки возникают самостоятельные объекты бухгалтерского учета, которые так же необходимо учесть в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет и налогообложение

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (пункт 1 статьи 1 указанного закона).

Каковы основные задачи бухгалтерского учета? В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» определено, что основными задачами бухгалтерского учета являются:

  • «Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
  • обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
  • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости». (Пункт 3 статьи 1 Закона «О бухгалтерском учете).

Как видим, исчисление налогов среди задач бухгалтерского учета не значится. Как же исчисляются налоги в Российской Федерации?

«Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот». (Статья 52 НК РФ).

Что такое налоговая база и налоговая ставка?

«Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются настоящим Кодексом». (Абзац 1 пункта 1 статьи 53 НК РФ).

Как же исчисляется налоговая база?

«Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». (Абзац 1 пункта 1 статьи 54 НК).

Казалось бы, вот оно прямое директивное указание: бухгалтерский учет нужен для исчисления налогов. Более того, налоги исчисляются именно на основании бухгалтерского учета!

Но это – не совсем так. Во-первых, регистры бухгалтерского учета – это еще не бухгалтерский учет как таковой. Регистры бухгалтерского учета предназначены только лишь для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах , для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (Статья 10 ФЗ «О бухучете»).

Во-вторых, само условие «и (или) », содержащееся в первом абзаце первого пункта статьи 54 НК РФ подразумевает недостаточность только лишь регистров бухгалтерского учета для определения налоговой базы.

И действительно, для расчетов по многим налогам используются дополнительные регистры и документы.

Так, для расчетов по налогу на добавленную стоимость (НДС), налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книгу покупок и книгу продаж, журналы регистрации выставленных и полученных счетов-фактур (пункт 3 статьи 169 НК РФ).

Кроме того, объектом налогообложения НДС признается не только те операции, которые образуют выручку для целей бухгалтерского учета, а также:

  • «Передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
  • выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
  • ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации». (Пункт 1 статьи 146 НК РФ).

Более того, при определении налоговой базы по НДС налоговая база определяется с учетом полученных авансов (Абзац 2 пункта 1 статьи 154 НК РФ).

То есть, налоговая база по НДС за период может отличаться от выручки, признанной в бухгалтерском учете за тот же период. Разумеется, при определенных условиях размер налоговой базы по НДС может быть равен размеру признаваемой для целей бухгалтерского учета выручки, но это – частный случай.

Для расчетов по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) организациями в отношении своих работников (налоговыми агентами) предусмотрены специальная учетная форма 1-НДФЛ (пункт 1 статьи 230 НК РФ, приказ Минфина РФ от 31.10.2003 № БГ-3-04/583).

Налоговая же база по НДФЛ, представляющая собой весь доход, полученный налогоплательщиком, может быть уменьшена налоговым агентом на налоговые вычеты: социальные, стандартные, профессиональные (статьи 218, 219 и 221 НК), при этом данные налоговые вычеты не учитываются для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, налогооблагаемая база по НДФЛ в общем случае будет отличаться от начисленного (выплаченного) работнику дохода по данным бухгалтерского учета.

Для расчетов по единому социальному налогу (ЕСН) налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункт 4 статьи 243 НК РФ), мало того, такой учет ведется в карточке особой формы (Приказ МНС РФ от 27.07.2004 г № САЭ-3-05/443), не являющейся регистром бухгалтерского учета.

При определении налоговой базы по ЕСН кроме выплат, осуществленных в денежной форме, необходимо учесть такие выплаты, как оплата проживания сотрудника, питания, отдыха, добровольного страхования и др. (абзац 2 пункта 1 статьи 237 НК РФ). При этом, при выплатах в натуральной форме, сумма таких выплат определяется исходя из рыночных цен на передаваемые физическому лицу товарно-материальные ценности, в то время, как для целей бухгалтерского учета могут быть применены иные цены (плановые, по себестоимости, по цене приобретения с учетом транспортно-заготовительных расходов и проч.).

Кроме того, ряд выплат, произведенных в пользу физических лиц, не будут включены в налоговую базу по ЕСН полностью или в части

Таким образом, налоговая база по ЕСН в общем случае может отличаться от данных бухгалтерского учета по учету расчетов с персоналом организации.

При определении размеров государственной пошлины, в общем случае данные бухгалтерского учета вообще значения не имеют, так как пошлина устанавливается за юридические действия, разумеется, не являющиеся объектами бухгалтерского учета. Бухгалтерскому учету будут подлежать суммы уже уплаченной госпошлины и(или) расчеты по её уплате.

При уплате транспортного налога расчет налога производится на основании мощности автомобиля (в лошадиных силах) и ставки налога, установленной Налоговым Кодексом (статьи 359, 361 НК РФ). Ни мощность автомобиля, ни ставка налога не являются объектами бухгалтерского учета.

Даже для уплаты самого «бухгалтерского» налога – налога на имущество организаций, при определении налогооблагаемой базы которого объект налогообложения учитывается по остаточной стоимости в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (абзац 2 пункта 1 статьи 375 НК РФ), необходимо бухгалтерские данные переработать – а именно, рассчитать среднегодовую стоимость имущества по правилам, установленным Налоговым Кодексом, при этом среднегодовая стоимость имущества не является сама по себе объектом бухгалтерского учета.

То есть налогооблагаемая база по налогу на имущество за отчетный (налоговый) период будет отличаться от стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

Таким образом, становится очевидным, что одних лишь данных бухгалтерского учета для расчетов по налогам организации явно не достаточно. Учет и расчет налогооблагаемой базы по каждому налогу – это самостоятельный объект учета, причем этот объект, зачастую, не является объектом бухгалтерского учета, либо же по правилам бухгалтерского учета учитывается иным способом.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено, что:

Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением (статья 79 Положения).

Является ли начисление налогов хозяйственной операцией? Безусловно. К сожалению, действующими нормативно-правовыми актами понятие «хозяйственная операция» не закреплено, но косвенно его можно определить. Как следует из пунктов 1 и 2 статьи 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете», «хозяйственная операция – это действие или бездействие организации, приводящее к изменению активов и обязательств». (Почему бездействие тоже хозяйственная операция? Потому, что бездействие может привести к недостачам, изменяющим размеры активов организации). Начисляя налоги, организация увеличивает свои обязательства – в данном случае перед бюджетом.

Следовательно, бухгалтерская прибыль – это прибыль (убыток) с учетом суммы налогов, в том числе и налога на прибыль.

Правовые акты и ПБУ 18/02

Как известно, структура нормативно-правовых актов РФ имеет вид пирамиды, вершина которой – Конституция РФ. Кстати, именно Конституцией РФ определена обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги (статья 57 Конституции РФ). Затем следуют федеральные конституционные законы, федеральные законы, к которым, в частности, относятся налоговый и гражданский кодексы, далее – законы местных органов власти, распоряжения (приказы, указания) федеральных и местных органов власти.

Бухгалтерский учет – это учет имущества и обязательств организации. Имущество и обязательства организации возникают, существуют и прекращают свое существование на основании гражданско-правовых отношений, регулируемых Гражданским Кодексом РФ, налоговых правоотношений, регулируемых Налоговым Кодексом РФ, вексельных отношений, регулируемых в небольшой части Гражданским Кодексом РФ и в значительной – Федеральным Законом «О переводном и простом векселе», отношений с учредителями (акционерами), регулируемых помимо Гражданского Кодекса РФ соответствующими Федеральными законами: «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О некоммерческих организациях», «О государственных и муниципальных предприятиях».

При этом соответствующие правила бухгалтерского учета (Положения по бухгалтерскому учету) не устанавливают каких-либо объектов учета, не отраженных в указанных нормативных актах, а только лишь определяют конкретные правила учета тех или иных видов активов (движимого и недвижимого имущества, денег, ценных бумаг) и обязательств (расчеты с учредителями, займы и кредиты, вексельные обязательства, обязательства по уплате налогов и сборов).

И только лишь ПБУ 18/02 устанавливает некие объекты учета самостоятельно, в отрыве от остальной нормативно-правовой базы. Мало того, понятие «» вообще противоречит понятию «обязательство », установленному Гражданским Кодексом РФ. Потому что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ, обязательство никак не может возникнуть в силу применения каких бы то ни было Положений по бухгалтерскому учету.

Экономика и ПБУ 18/02

Какую же экономическую информацию несут ОНО и ОНА? О чем они говорят?

Существует такое мнение:

ОНО – показывают величину Ваших будущих налоговых обязательств, то есть сумму налога, которую Вы заплатите в будущем.

ОНА – показывают величину, на которую Вы в будущем снизите налоги, потому это и есть налоговый актив.

Но вот что мы прочитаем, если обратимся к первоисточнику, то есть к ПБУ 18/02.

Абзац второй пункта 14 ПБУ 18/02: «Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах ».

Абзац первый пункта 15 ПБУ 18/02: «Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах ».

То есть, по сути, мы должны учитывать вероятность наступления того или иного события. Еще раз: учитывается не конкретное имущество, не конкретное обязательство, возникшее из договора или закона, а вероятность того, что какое-то событие произойдет в будущем.

И в данном случае, применение ПБУ 18/02 как раз и может привести не просто к искажению бухгалтерской отчетности, но к искажению экономических отношений.

Предлагаю рассмотреть эту ситуацию на примере:

Организация (ЗАО «Плюс-Минус») в текущем году получила выручку в размере 130 тыс. Расходы, кроме амортизационных отчислений, равны как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учетов и составляют 50 тыс. рублей. Имущество, на которое начисляется амортизация, имеет одинаковую первоначальную стоимость для целей бухгалтерского и налогового учетов – 100 тыс., имеет одинаковый – 2 года. Но для целей бухгалтерского учета амортизация начисляется нелинейно, для целей налогового учета – линейно; таким образом, в текущем году амортизация для целей бухучета составила 75 тыс., для целей налогового учета – 50 тыс.
Бухгалтерский учет :
Выручка – 130 тыс.
Расходы – 125 тыс. (50 + 75)

Налоговый учет :
Доходы – 130 тыс.
Расходы – 100 тыс. (50+50)
Налоговая база – 30 тыс.

Бухгалтерский учет :
Прибыль до налогообложения – 5 тыс.
Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.
Если мы не применяем ПБУ 18/02, то получается, что в текущем периоде Организацией получен убыток в сумме 2,2 тыс.
Теперь, исходя из требований ПБУ 18/02, определяем . Мы предполагаем, что существует вероятность получения Организацией дохода в следующем году.
Временная разница составляет 125 тыс. – 100 тыс. = 25 тыс.
ОНА составляет 25 тыс. * 24% = 6 тыс.
Бухгалтерский учет :
Прибыль до налогообложения – 5 тыс.
Текущий налог на прибыль – 7,2 тыс.
Отложенные налоговые активы – 6 тыс.
Чистая прибыль – 3,8 тыс.

Таким образом, по итогам текущего года, учредители данного ЗАО имеют право на получение дивидендов в соответствии с пунктом 2 статьи 42 Федерального закона «Об акционерных обществах», ведь источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), а чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Мы всего лишь учли вероятность некоторого события, а именно – что в следующем году ЗАО получит прибыль, но дивиденды выплачиваем уже за прошедший год. А если «условие существования вероятности» получения прибыли было оценено неверно? Если в следующем году Организация понесет убытки? Разве должны будут акционеры вернуть уплаченные им дивиденды, определенные исходя из бухгалтерской отчетности, составленной с учетом требований ПБУ 18/02?

В случае, когда, исходя из требований ПБУ 18/02 возникают Отложенные налоговые обязательства, ситуация будет противоположной: акционеры, имеющие право на получение дивидендов в текущем году «по обычному бухучету», ничего не получат, если в следующем году Организация не получит прибыли.

Подведем итоги:

Во-первых, исчисление каких-либо налогов, в том числе налога на прибыль, только на основании данных бухгалтерского учета нормативно не обосновано.

Во-вторых, понятие «бухгалтерская прибыль», используемое в ПБУ 18/02 противоречит понятию бухгалтерской прибыли, определенном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

В-третьих, ПБУ 18/02 не основано на иных нормативных актах РФ, имеющих большую юридическую силу, нежели само это ПБУ.

В-четвертых, применение ПБУ 18/02 искажает экономические отношения между акционерами и акционерным обществом: акционеры могут претендовать на прибыль, которая Обществом еще не получена и существует лишь вероятность того, что она будет когда-нибудь получена, или, наоборот, акционеры теряют право на получение дивидендов из фактически полученной прибыли.

Таким образом, можно уверенно утверждать, что с точки зрения имеющейся нормативно-правовой базы Российской Федерации и экономических отношений, существование ПБУ 18/02 не только не оправдано, но и в отдельных моментах своим существованием прямо противоречит сложившимся нормам права и экономики.

Мастерских Е.С., Генеральный директор ООО АКФ «ГрандМастер»
http://www.gmaudit.ru

(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение (далее – Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее – бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее – налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

  • формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
  • учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

  • превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
  • непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
  • образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
  • прочих аналогичных различий.

5 – 6. Исключены. – Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Временные разницы

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.

9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

  • вычитаемые временные разницы;
  • налогооблагаемые временные разницы.

11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

  • применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
  • убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
  • применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
  • наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
  • прочих аналогичных различий.

12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

  • применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
  • признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
  • применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
  • прочих аналогичных различий.

13. Исключен. – Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Базовые данные

Организация “А” 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация “А” получила следующие данные:

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. – 20 000 руб.).

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. × 24% / 100 = 4 800 руб.

15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства

Базовые данныe

Организация “Б” 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация “Б” получила следующие данные:

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
16 130 руб. (40 130 руб. – 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16 130 руб. × 24% / 100 = 3 871 руб.

16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

17. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

18. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

  • а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
  • б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

IV. Учет налога на прибыль

20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

  • на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
  • на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.

24. Постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.

25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

  • условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
  • постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
  • суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
  • причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
  • суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету “Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций” ПБУ 18/02,
утвержденному Приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 г. N 114н

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль

Базовые данные

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация “А” в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):

  • 1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
  • 2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.
  • 3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации “В” в размере 2 500 руб.

Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п Виды доходов и расходов Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.) Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.) Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.)
1 2 3 4 5
1 Представительские расходы 15 000 12 000 3 000 (постоянная разница)
2 Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество 4 000 2 000 2 000 (вычитаемая временная разница)
3 Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия 2 500 – 2 500 (налогооблагаемая временная разница)

Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.

Условный расход по налогу на прибыль:
126 110 (руб.) × 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)

Постоянное налоговое обязательство составляет:
3 000 (руб.) × 24 / 100 = 720 (руб.)

Отложенный налоговый актив составляет:
2 000 (руб.) × 24 / 100 = 480 (руб.)

Отложенное налоговое обязательство составляет:
2 500 (руб.) × 24 / 100 = 600 (руб.)

Текущий налог на прибыль =
= 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) – 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)

Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки указаны в таблице 2.

Таблица 2

1. Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) 126 110 (руб.)
2. Увеличивается на в т.ч.: 5 000 (руб.)
представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством 3 000 (руб.)
величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации) 2 000 (руб.)
3. Уменьшается на в т.ч.: 2 500 (руб.)
сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций 2 500 (руб.)
4. Итого налогооблагаемая прибыль 128 610 (руб.)

Текущий налог на прибыль =
= 128 610 (руб.) × 24 / 100 = 30 866,4 (руб.)