Единица, генерирующая денежные средства (генерирующая единица) - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы - активы, помимо гудвила, которые способствуют поступлению денежных средств в будущем как от рассматриваемой генерирующей единицы, так и от других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие - приростные издержки, напрямую связанные с выбытием актива или генерирующей единицы, за вычетом финансовых издержек и расходов по налогу на прибыль.

Убытки от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость актива или генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Ценность использования - приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые предположительно будут получены от актива или генерирующей единицы.

Актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, предприятие также:

1) проверяет НА с неопределенным сроком службы или НА, который еще не имеется в наличии для использования, на предмет обесценения ежегодно путем сравнения его балансовой стоимости с возмещаемой стоимостью;

2) проверяет приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил на обесценение ежегодно.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов предприятие должно рассмотреть, как минимум, следующие признаки:

Внешние источники информации

1) наличие наблюдаемых признаков того, что стоимость актива снизилась в течение периода значительно больше, чем ожидалось;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технических, рыночных, экономических или правовых условиях;

3) рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данный рост, вероятно, будет иметь существенные неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива;

4) балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию;

Внутренние источники информации

1) существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

2) значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для предприятия, произошли в течение периода или предположительно могут иметь место в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования (или предположительного использования) актива.

3) из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось и др.

Показатели внутренней отчетности, которые указывают на возможное обесценение актива, включают факт того, что:

1) денежные потоки для приобретения актива или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации или содержания значительно превышают первоначально запланированную в бюджете сумму;

2) фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль или убыток, исходящие от актива, значительно хуже, чем запланированные цифры;

3) имеется значительное уменьшение чистых потоков денежных средств или операционной прибыли по сравнению с бюджетом либо значительное увеличение убытков, исходящих от актива, по сравнению с бюджетом; или

4) при сложении сумм текущего периода с бюджетными суммами для будущих периодов в отношении актива регистрируются операционные убытки или чистое выбытие денежных средств.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость определяется как справедливая стоимость актива или генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива за исключением случаев, когда такой актив не обеспечивает приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов и групп активов. Если это имеет место, возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, в которую входит актив, за исключением случаев, когда:

1) справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу выше его балансовой стоимости; или

2) ценность использования актива может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, а справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие может быть оценена.

При расчете ценности использования актива отражаются следующие элементы:

1) оценка будущих потоков денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива;

2) ожидания относительно возможных отклонений в суммах и распределении во времени таких будущих потоков денежных средств;

3) временная стоимость денег, представленная текущей рыночной безрисковой процентной ставкой;

4) цена, связанная с неопределенностью, свойственной данному активу; а также

5) прочие факторы, такие как неликвидность, которые участники рынка будут отражать при определении цены потоков денежных средств, поступления которых предприятие ожидает от актива в будущем.

Оценка ценности использования актива включает следующие этапы:

1) оценка будущего поступления и выбытия денежных средств, связанного с продолжением использования актива и его последующим выбытием; и

2) применение соответствующей ставки дисконтирования по отношению к таким потокам денежных средств в будущем.

Оценка будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования отражает последовательные предположения о росте цен, который относится к общей инфляции.

Чтобы избежать двойного подсчета, в расчетную оценку потоков денежных средств в будущем не включают:

1) поступления денежных средств от активов, которые обеспечивают их приток в значительной степени независимо от поступлений денежных средств от рассматриваемого актива (например, финансовые активы, такие как дебиторская задолженность); и

2) выбытие денежных средств, относящееся к обязательствам, которые признаны как платежные обязательства (например, кредиторская задолженность, пенсии или оценочные обязательства).

3) поступления и выбытия денежных средств в результате финансовой деятельности, и

4) поступления или выплаты, связанные с налогом на прибыль.

Признание и оценка убытков от обесценения

Если и только если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения.

Убытки от обесценения признаются немедленно в прибыли и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любые убытки от обесценения переоцененного актива должны учитываться как уменьшение суммы переоценки.

Убытки от обесценения непереоцененного актива признаются в прибыли и убытках. Однако, в отношении переоцененного актива убытки от обесценения признаются в составе прочего совокупного дохода, в той мере, в которой убытки от обесценения не превышают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива. Такие убытки от обесценения переоцененного актива уменьшают сумму прироста стоимости от переоценки этого актива.

После признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Если имеются какие-либо признаки возможного обесценения актива, возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива. Если оценить возмещаемую стоимость отдельного актива невозможно, предприятие определяет возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).

Возмещаемая стоимость отдельного актива не может быть определена, если:

1) ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (например, если будущие потоки денежных средств от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми) и

2) актив не создает поступлений денежных средств, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая стоимость может быть определена только для генерирующей единицы актива. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая стоимость не может быть определена для отдельного актива, предприятие выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые потоки денежных средств.

Генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому для одного и того же актива или типов активов, если только изменение не является обоснованным.

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы - это справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Балансовая стоимость генерирующей единицы:

Включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат поступления денежных средств, используемые для определения ценности использования генерирующей единицы; и

Не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая стоимость генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

При проверке генерирующей единицы на обесценение предприятие идентифицирует все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице.

Восстановление убытка от обесценения

На конец каждого отчетного периода предприятие должно определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. В случае наличия любого такого признака предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.

При определении наличия признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды, для актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился, предприятие анализирует внешние и внутренние источники инфомации.

Восстановление убытка от обесценения отражает увеличение расчетного полезного потенциала актива, связанного либо с его использованием, либо с его продажей, с даты последнего признания предприятием убытка от обесценения в отношении этого актива.

Возросшая балансовая стоимость актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива за предыдущие годы.

Восстановление убытка от обесценения для актива, отличного от гудвила, признается немедленно в прибыли или убытках, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом. Любое восстановление убытков от обесценения переоцененного актива в соответствии с этим другим стандартом должно учитываться как увеличение суммы переоценки.

Восстановление убытка от обесценения по переоцененному активу признается в составе прочего совокупного дохода и увеличивает прирост стоимости от переоценки по данному активу. Однако, в той мере, в какой убыток от обесценения по тому же переоцененному активу был ранее признан в прибыли или убытках, восстановление такого убытка от обесценения также признается в прибыли или убытках.

После признания восстановления убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах с учетом пересмотра балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (при наличии таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы.

Восстановление убытка от обесценения для генерирующей единицы должно относиться на активы единицы, за исключением гудвила, пропорционально балансовой стоимости этих активов. При распределении восстановления убытка от обесценения в отношении генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна увеличиваться свыше меньшего из следующих значений:

Его возмещаемой стоимости (если ее можно определить); и

Балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы в предшествующие периоды не признавалось никакого убытка от обесценения для этого актива.

Сумма восстановления убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена на актив, должна быть пропорционально отнесена на другие активы единицы, за исключением гудвила.

Признанный в отношении гудвила убыток от обесценения в последующем периоде не восстанавливается.

Предприятие должно раскрывать следующую информацию по каждому виду активов:

1) сумму убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражаются данные убытки от обесценения.

2) сумму восстановления убытков от обесценения, признанную в прибыли или убытке в течение периода, и строку (строки) отчета о совокупном доходе, в котором отражается восстановление данных убытков от обесценения.

3) сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

4) сумму восстановления убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную в течение периода в составе прочего совокупного дохода.

Методология расчета обесценения финансовых и нефинансовых активов (Сиротина Е.А.)

Дата размещения статьи: 17.09.2014

Наиболее актуальным для каждой кредитной организации процессом при формировании собственных средств является процесс тестирования обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Рассмотрим основные методы и особенности оценки применимо к каждой группе тестируемых активов. Приведем примеры оценки величины обесценения наиболее значимых финансовых и нефинансовых активов.

Вопрос формирования текущего финансового результата является для кредитной организации основополагающим. Именно от этого показателя напрямую зависит принцип непрерывности деятельности. При этом основным фактором неправильного расчета финансового результата является неадекватная принятым рискам оценка уровня обесценения финансовых и нефинансовых активов.
Основными активами, стоимость которых подвержена обесценению, являются:
- основные средства и инвестиционная собственность, учитываемые по первоначальной стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов");
- долгосрочные активы групп выбытия (обесценение тестируется с использованием МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность");
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющиеся в наличии для продажи, удерживаемые до погашения; кредиты и дебиторская задолженность (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты");
- инвестиционное имущество, оцениваемое по справедливой стоимости (обесценение тестируется с использованием МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество").
МСФО (IAS) 36 определяет порядок, который кредитная организация должна применять при учете обесценения активов. Актив рассматривается как обесцененный, и требуется учитывать убыток от его обесценения в том случае, когда балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Причем речь в основном идет о ценности использования, а не о возмещаемом денежном потоке.

Обесценение основных средств, учитываемых по первоначальной стоимости

Пример 1. На балансе кредитной организации есть группа основных средств "компьютерная техника", включающая класс "ноутбуки". Рассмотрим стоимость одной инвентарной единицы.
В момент приобретения ноутбук стоил 30 000 руб., срок амортизации - 5 лет, он использовался 2 года. Остаточная стоимость составляет 18 000 руб.
Ноутбук используется в отделе службы внутреннего контроля (как "печатная машинка" и "монитор" для просмотра материалов, в т.ч. в программе Excel) и не требует модернизации для решения текущих и будущих задач.
Рыночная стоимость аналогичного ноутбука на дату составления отчетности - 15 000 руб.
Казалось бы, обесценение составит 3000 руб. как разница между остаточной стоимостью и рыночной ценой, но важно помнить, что ноутбук находится в категории основных средств, а не в категории запасы, к примеру. Кредитная организация им не "торгует", а использует как основное средство, и его ценность использования намного выше, чем от продажи. Как правило, даже по завершении срока амортизационных отчислений такой ноутбук будет еще долго приносить экономические выгоды, поэтому обесценение в этом случае отсутствует.
Другое дело, если через полгода перед СВК встанет задача обработки многомерных массивов информации, для решения которой потребуется полная замена оборудования. В этом случае ценность использования ноутбука будет значительно ниже его балансовой стоимости и возникнет необходимость отражения в отчетности обесценения основного средства.

Понятие "обесценение активов" тесно связано с принципом осмотрительности, который изложен в Концепции МСФО и согласно которому балансовая стоимость активов не должна быть завышена, а балансовая стоимость обязательств - занижена.
В действительности нередко возникают ситуации, когда стоимость актива становится ниже его балансовой стоимости, что может быть связано с более быстрым, чем ожидалось, моральным устареванием внеоборотных активов, неблагоприятным изменением рыночных цен на готовую продукцию, производимую с использованием этих внеоборотных активов, снижением рыночных цен на аналогичные активы и т.д.

Оценка обесценения основных средств, учитываемых по справедливой стоимости

Пример 2. На балансе кредитной организации учтено здание, которое ежегодно проходит переоценку.
Его первоначальная стоимость - 100 000 тыс. руб., фонд переоценки - 10 000 тыс. руб. Справедливая стоимость актива - 110 000 тыс. руб.
На отчетную дату была проведена переоценка, и рыночная стоимость здания составила 90 тыс. руб. После этого необходимо:
1) списать фонд переоценки (10 000 тыс. руб.);
2) отразить в отчетности через текущий финансовый результат обесценение в 10 000 тыс. руб.

Чтобы стоимость активов кредитной организации, отражаемая в финансовой отчетности, соответствовала их реальной стоимости, необходимо периодически проверять эти активы на обесценение и, если их реальная стоимость становится ниже балансовой, отражать обесценение в финансовой отчетности.

Основные методы оценки

Финансовые активы отражаются по первоначальной стоимости, справедливой стоимости или амортизированной стоимости в зависимости от их классификации. На этом построено описание основных методов оценки.
Первоначальная стоимость представляет собой сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость прочих ресурсов, предоставленных для приобретения актива на дату покупки, и включает затраты по сделке.
Оценка по первоначальной стоимости применяется только в отношении:
- инвестиций в долевые инструменты, которые не имеют рыночных котировок и справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена;
- поставочных производных финансовых инструментов, базисным активом по которым являются такие долевые инструменты;
- основных средств, за исключением офисной недвижимости.
Затраты по сделке являются дополнительными затратами, непосредственно связанными с приобретением, выпуском или выбытием финансового инструмента.
Дополнительные затраты - это затраты, которые не были бы понесены, если бы сделка не состоялась. Затраты по сделке включают вознаграждения и комиссии, уплаченные агентам (включая сотрудников, выступающих в качестве торговых агентов), консультантам, брокерам и дилерам; сборы, уплачиваемые регулирующим органам и фондовым биржам; а также налоги и сборы, взимаемые при передаче собственности. Затраты на осуществление сделки не включают премии или дисконты по долговым обязательствам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение.
Методы оценки применяются для определения справедливой стоимости финансовых инструментов, для которых недоступна информация о рыночных ценах сделок. Такие методы оценки включают модели дисконтированных денежных потоков, общепринятые модели оценки стоимости опционов, а также модели, основанные на данных об аналогичных операциях, совершаемых на рыночных условиях, или на финансовых показателях объекта инвестиций.
Для расчетов с помощью этих методов оценки может потребоваться сформировать суждения, не подтвержденные наблюдаемыми рыночными данными. В случае если изменение суждений в сторону возможной альтернативы ведет к существенным изменениям прибыли, доходов, общих активов или обязательств, в консолидированной финансовой отчетности необходимо привести соответствующие раскрытия.
Амортизированная стоимость представляет собой стоимость финансового инструмента при первоначальном признании за вычетом выплат основного долга, с корректировкой на наращенные проценты, а для финансовых активов - за вычетом любого списания понесенных убытков от обесценения. Наращенные проценты включают амортизацию отложенных затрат по сделке при первоначальном признании, любых премий или дисконтов от суммы погашения с использованием метода эффективной процентной ставки. Наращенные процентные доходы и наращенные процентные расходы, включая наращенный купонный доход и амортизированный дисконт или премию (включая комиссии, отложенные при их получении в случае наличия таковых), не показываются отдельно, а включаются в текущую стоимость соответствующих статей активов и обязательств.

Оценка по методу эффективной ставки процента

Метод эффективной процентной ставки - это метод распределения процентных доходов или процентных расходов в течение определенного периода с целью получения постоянной процентной ставки (эффективной процентной ставки) на текущую стоимость инструмента. Эффективная процентная ставка - это точная ставка дисконтирования расчетных будущих денежных выплат или поступлений (не включая будущие убытки по кредитам) на ожидаемый срок действия финансового инструмента или в соответствующих случаях - на более короткий срок до чистой текущей стоимости финансового инструмента.

Пример 3. Допустим, что у банка есть пул рублевых кредитов, стоимость которых значительно отличается от рыночной. Например, это ипотечное кредитование по программе сроком на 10 лет под 5% годовых. Программа реализуется для персонала материнской компании банка.
С одной стороны, необходимо посчитать эффективную ставку по аналогичным кредитам. Например, согласно данным Банка России средняя ставка по ипотечным кредитам в течение 2013 г. составляла 12,4%. Следовательно, эти кредиты нужно дисконтировать с отражением убытка, понесенного в результате нерыночных условий их предоставления, и в дальнейшем в течение срока их реализации наращивать проценты по эффективной ставке.
Но, с другой стороны, необходимо взглянуть на все составляющие этого процесса. При этом может выясниться, например, что комиссия за обслуживание операций, проводимых материнской компанией по счетам, открытым в банке, значительно (в большую сторону) отличается от аналогичных комиссий на рынке.
Расчет дисконтированной стоимости включает все комиссии и сборы, выплаченные или полученные сторонами контракта и составляющие неотъемлемую часть эффективной процентной ставки. В этом случае проценты по кредиту будут взиматься по ставке 5% до конца погашения кредита, а комиссии за расчетно-кассовое обслуживание могут прекратиться со сменой собственника.

Признаки обесценения финансовых активов

Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, с периодичностью, установленной законодательством РФ, в том числе нормативными актами Банка России и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику. В случае выявления любого признака возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется его возмещаемая стоимость, которая определяется как справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

Оценка возмещаемой стоимости кредита

Пример 4. Рассмотрим наиболее распространенный случай: кредит в сумме 100 000 тыс. руб. предоставлен на 10 лет, проценты выплачиваются в конце срока, сумма основного долга также выплачивается в конце срока. Залог или отсутствует, или в обеспечение предоставлена недвижимость сомнительного качества.
Баланс зеркален: в пассиве будет отражено обязательство по кредиту в сумме 100 000 тыс. руб., а в активе - дебиторская задолженность организации с негромким названием и, как правило, скромным балансом. Судя по потоку денежных средств на расчетном счете, осуществляются лишь буферные операции между организациями, связанными с собственниками заемщика.
В такой ситуации с вероятностью 99,9% через десять лет сумма основного долга 100 000 тыс. руб. и выросшие за это время проценты не будут уплачены, соответственно, возмещаемая стоимость составит 0 руб., а резерв на возможные потери - 100 000 тыс. руб.
В случае если есть залог, необходимо произвести оценку его стоимости - лучше ликвидационной, через десять лет его эксплуатации. Тогда возмещаемая стоимость будет отличаться от нулевой.

Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, пользуясь внешними и внутренними источниками информации.
Из внутренних источников может быть получена информация:
- о признаках морального устаревания или физической порчи актива;
- об изменениях, имеющих неблагоприятные последствия для кредитной организации, которые произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Под данными изменениями подразумеваются простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности кредитной организации, при которой используется актив, планы по выбытию актива до окончания срока его полезного использования, а также изменение срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на определенный;
- на основании данных внутренней отчетности кредитной организации об экономической эффективности актива более низкой, чем ожидалось по оценкам кредитной организации;
- о потоках денежных средств, необходимых для приобретения актива или для его эксплуатации и обслуживания, превышающих потоки денежных средств, изначально предусмотренных кредитной организацией при планировании;
- о фактических чистых потоках денежных средств (поступлениях денежных средств за вычетом выбытий денежных средств) или операционной прибыли от использования актива ниже уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании, либо убытке от использования актива выше уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании;
- о прогнозируемом кредитной организацией выбытии денежных средств, превышающем их поступление, либо получении операционного убытка от использования актива.
Источниками информации о наличии признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, кроме внутренней отчетности, могут быть средства массовой информации, информационно-аналитические системы и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно во внутренних документах.
При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется также применять профессиональное суждение. Правила, процедуры, методики, применяемые при оценке наличия признаков возможного обесценения, могут утверждаться кредитной организацией в учетной политике или ее стандартах бухгалтерского учета.
Возмещаемая стоимость актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, сопоставима с его справедливой стоимостью, если расходы на продажу этого актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, несущественны. В этом случае актив, подлежащий проверке на обесценение, учитываемый по переоцененной стоимости, обесценен не будет и его возмещаемую стоимость определять не нужно.
Когда расходы на продажу актива существенны (исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике), актив, учитываемый по переоцененной стоимости и подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если ценность его использования меньше его справедливой стоимости. В подобных случаях для выявления признаков возможного обесценения кредитная организация может применять Методические рекомендации "О тестировании кредитными организациями активов, подлежащих проверке на обесценение", утвержденные Письмом Банка России от 30.12.2013 N 265-Т (далее - Методические рекомендации).
Интересное наблюдение: стоимость объектов основных средств тестируется с использованием данных о предложениях по их продаже. Реальную стоимость их реализации никто не тестирует, поскольку такой систематизированной базы нет - по фактически завершенным сделкам.

Подходы к оценке стоимости актива

Согласно п. 2.7 Методических рекомендаций при определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитная организация может использовать:
- доходный подход;
- рыночный подход;
- затратный подход.
Доходный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении ожидаемых доходов от его использования.
Рыночный подход - совокупность методов оценки, при которых используются цены и другая информация, генерируемая рыночными сделками с одинаковыми (идентичными) или сопоставимыми (аналогичными) активами. Сопоставимым (аналогичным) признается актив, сходный с оцениваемым активом по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.
Затратный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении затрат, необходимых для его воспроизводства либо замещения с учетом износа и устаревания. Затратами на воспроизводство актива являются затраты, необходимые для создания точной копии оцениваемого актива с использованием применявшихся при его создании материалов и технологий. Затратами на замещение оцениваемого актива являются затраты, необходимые для создания аналогичного актива с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.
При расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией учитываются следующие факторы:
- оценка будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от использования актива;
- ожидания относительно возможных отклонений в суммах будущих потоков денежных средств и распределения во времени этих потоков (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- временная стоимость будущего потока денежных средств с применением текущей рыночной безрисковой ставки процента;
- любая неопределенность в отношении данного актива, в том числе связанная с величиной будущих потоков денежных средств и их распределением во времени (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);
- другие факторы (например, ликвидность), отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получать от использования актива (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования).
При выборе метода оценки необходимо учитывать модель использования актива кредитной организацией. Например, для основных средств, используемых в основной деятельности, больше подойдет сравнительный подход, для инвестиционной недвижимости - доходный.

Обесценение финансовых активов, отражаемых по амортизированной стоимости

Финансовый актив обесценивается и убытки от обесценения возникают только в случае, если:
- существуют объективные признаки обесценения в результате событий, приводящих к убытку (одно или нескольких событий, имевших место после первоначального признания);
- события, приводящие к убытку, оказывают такое воздействие на предполагаемые будущие потоки денежных средств по финансовому активу, которое поддается достоверной оценке.
Если у кредитной организации отсутствуют объективные доказательства обесценения для индивидуально оцененного финансового актива (независимо от его существенности), этот актив включается в группу финансовых активов с аналогичными характеристиками кредитного риска и оценивается в совокупности с ними на предмет обесценения.
Основными факторами, которые банк принимает во внимание при рассмотрении вопроса об обесценении финансового актива, являются:
- просроченный статус финансового актива: любой очередной взнос был просрочен, и задержка в платеже не вызвана недостатками работы платежной системы;
- финансовое положение заемщика: у заемщика или эмитента имеются значительные финансовые проблемы, о чем, например, может свидетельствовать финансовая отчетность заемщика или эмитента, которая была получена кредитной организацией;
- неудовлетворительное обслуживание долга;
- заемщик или эмитент рассматривает возможность наступления банкротства;
- имеются неблагоприятные изменения в платежеспособности заемщика или эмитента, что является результатом изменений в состоянии национальной или региональной экономики, которые имеют влияние на заемщика или эмитента;
- стоимость обеспечения значительно снизилась в результате неблагоприятных рыночных условий;
- кредитор вследствие причин экономического или юридического характера, в том числе связанных с финансовыми трудностями заемщика, предоставил заемщику льготные условия, чего в другой ситуации не произошло бы;
- активы выданы заемщику с целью погашения задолженности по ранее предоставленному активу;
- для данного финансового актива отсутствует активный рынок вследствие финансовых затруднений эмитента (но не по причине того, что актив больше не обращается на рынке);
- существует информация о случаях нарушений эмитентом или заемщиком условий договора по аналогичным финансовым активам.
Кредит считается просроченным, если любой установленный платеж по кредиту просрочен по состоянию на отчетную дату. В таком случае вся сумма причитающихся кредитной организации платежей в соответствии с кредитным договором, включая начисленные проценты и комиссии, считается просроченной. Для целей оценки кредитного риска согласно позиции банка кредит считается "неработающим", если выплата суммы долга и/или процентов по нему просрочена более чем на 90 дней.
Убытки от обесценения признаются путем создания резерва в размере, необходимом для снижения текущей стоимости актива до уровня текущей стоимости ожидаемых будущих денежных потоков (не учитывая будущие, еще не понесенные убытки по кредитам), дисконтированных по первоначальной эффективной процентной ставке для данного актива. Расчет дисконтированной стоимости будущих денежных потоков обеспеченного финансового актива отражает денежные потоки, которые могут возникнуть в результате вступления кредитора во владение имуществом должника, за вычетом затрат на получение и продажу обеспечения.
На сегодняшний день существует несколько подходов к формированию резервов под обесценение ссудной задолженности. В первую очередь необходимо все кредиты разделить на две категории:
- тестируемые на обесценение на совокупной основе;
- тестируемые на обесценение на индивидуальной основе.
В отношении первой категории необходимо использовать статистические данные о дефолтах прошлых лет, корректируя показатели в зависимости от изменения внешних и внутренних факторов наступления кредитного риска. Как правило, это кредиты физическим лицам, которые группируются по типам кредитных продуктов в отдельные субпортфели с одинаковыми характеристиками риска. Банк анализирует каждый субпортфель исходя из срока нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.
В отношении второй категории самым верным вариантом является оценка возмещаемой стоимости на основе тестирования прогнозных денежных потоков деятельности заемщика с горизонтом длительности кредита. Как правило, это корпоративные кредиты.
Мониторинг качества корпоративного кредита осуществляется регулярно в виде комплексного анализа финансового состояния заемщика и включает анализ ликвидности, доходности и достаточности собственного капитала. Также сюда могут включаться данные по структуре капитала, организационной структуре, кредитной истории и деловой репутации заемщика.
Кредитная организация учитывает положение заемщика в отрасли и на региональном рынке, оснащенность производственным оборудованием и уровень применяемых технологий, а также общую эффективность управления. В результате анализа корпоративным клиентам присваиваются внутренние рейтинги и классы.
Данные прошлых лет корректируются с учетом текущих наблюдаемых данных для отражения воздействия текущих условий, которые не повлияли на предыдущие периоды, и для устранения эффекта прошлых событий, которые не существуют в настоящее время. Для целей коллективной оценки просроченных кредитов и авансов клиентам кредитная организация анализирует срок нахождения кредитов на счетах просроченной задолженности.

Порядок проведения теста на обесценение актива

Последовательность действий при оценке обесценения актива следующая. Необходимо определить, имеются ли свидетельства обесценения актива. Если свидетельства отсутствуют, дальнейшие действия не проводятся. Если же свидетельства имеются, компания должна провести тест на обесценение.
Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его продажу и ценность от использования представляет собой два различных подхода к оценке финансового актива: первый - на основе рыночных, независимых от предприятия факторов (справедливая стоимость), второй - на основе собственных оценок предприятия будущих денежных потоков от актива с учетом специфики самого предприятия.
Поскольку возмещаемая сумма является большей величиной из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования актива, обесценение не будет выявлено, если хотя бы одна из этих величин превышает или равна балансовой стоимости актива. Соответственно, достаточно определить либо справедливую стоимость, либо ценность от использования, чтобы убедиться в отсутствии обесценения актива. Однако если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу либо ценность от использования актива, в зависимости от того, какую из этих величин определили раньше, ниже его балансовой стоимости, то есть существует угроза наличия обесценения, необходимо провести полный тест на обесценение:
- определить недостающую величину;
- выбрать наибольшую величину из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования (определить возмещаемую сумму актива);
- сравнить возмещаемую сумму с балансовой стоимостью актива;
- если возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости, определить убыток от обесценения, равный разнице между этими величинами.
Если эта процедура не будет осуществляться на периодической основе (с учетом развития банковского сектора России можно предложить, что ежеквартально), любая кредитная организация может со временем существенным образом исказить результаты своей текущей деятельности и величину нераспределенной прибыли. Это в конечном итоге может привести не только к процедуре наблюдения за деятельностью банка со стороны регулятора, но и к потере лицензии. Лучше пойти на не настолько уж существенные затраты и организовать в банке адекватную принятым рискам систему оценки обесценения активов и систему внутреннего аудита, чем получить существенные репутационные и финансовые риски в будущем.

Выводы

Порядок тестирования величины обесценения того или иного актива напрямую будет зависеть от его категории, бизнес-модели его использования, внешних и внутренних факторов, влияющих на изменение его основных характеристик. Для финансовых активов - это срочность, возвратность и платность, для нефинансовых - соответствие их физических характеристик остаточной стоимости. Самое важное, что необходимо помнить: по прошествии каждого отчетного периода необходимо оглянуться назад и протестировать используемые модели на адекватность результатов их анализа реальным дефолтам активов.

МСФО 36 «ОБЕСЦЕНЕНИЕ АКТИВОВ».

Одним из основных принципов МСФО является достоверность информации, представленной в финансовой отчётности предприятия. Поскольку на стоимость имущества компании оказывает влияние большое количество факторов как внешних (ситуация на рынке мобильна и часто меняется), так и внутренних (моральное устаревание или повреждение актива) разработана схема определения действительной стоимости активов, которая описана в МСФО IAS 36 «Обесценение активов». Аналогов рассматриваемого МСФО IAS 36 в Российских стандартах нет.

Сфера применения.

МСФО IAS 36 используется для определения обесценения всех активов, кроме:

· запасов (МСФО IAS 2 «Запасы);

· активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО IAS 11 «Договоры на строительство»);

· отложенных налоговых активов (МСФО IAS 12 «Налоги на прибыль»);

· активов, возникающих из вознаграждений работников (МСФО IAS 19 «Вознаграждения работников»);

· финансовых активов, на которые распространяется МСФО IAS 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка»;

· инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО IAS 40 «Инвестиционная недвижимость»;

· биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, (МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство»);

· отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов , возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования , находящихся в сфере действия МСФО IFRS 4 «Договоры страхования»;

· долгосрочных активов (или групп выбытия), предназначенных для продажи в соответствие с МСФО IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

Настоящий стандарт применяется к следующим финансовым активам:

· дочерние организации;

· ассоциированные организации;

· совместная деятельность.

Убытком от обесценения актива признаётся превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой.Возмещаемая стоимость актива представляет собой наибольшую из двух величин – справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, и ценностью использования. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – сумма, которую можно получить за актив при совершении сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на продажу. Ценность использования – дисконтированная стоимость будущих денежных потоков , получение которых ожидается от актива. Обесценение определяется только у актива, способного обеспечить поступление денежных средств , в значительной степени независимо от других активов, в противном случае обесценение определяется для группы активов, способных независимо от других групп генерировать денежные потоки, такие группы активов называются генерирующими единицами.

Организация обязана на каждую отчётную дату выявлять наличие признаков обесценения актива и при выявлении любого из этих признаков определять возмещаемую сумму. Кроме того, вне зависимости от наличия признаков обесценения организация обязана ежегодно тестировать:

· нематериальные активы с неопределённым сроком полезной службы или ещё недоступные для использования;

· приобретённую при объединении предприятий деловую репутацию.

Признаки обесценения актива или генерирующей единицы.

Внешние источники информации:

ü отрицательные изменения, повлиявшие на стоимость актива, и произошедшие в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях работы организации;

ü в течение периода увеличились рыночные ставки, которые повлияют на ставку дисконта, используемую при расчёте ценности использования актива, и существенно уменьшат возмещаемую сумму;

Внутренние источники информации:

ü актив устарел или получил физические повреждения;

ü в течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения, которые отрицательно скажутся для организации в степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или продажи ликвидации актива до ранее определенной даты, пересмотр срока полезного использования;

ü имеется доказательство, которое указывает на то, что текущие или будущие финансовые результаты использования актива хуже, чем предполагалось.

При определении необходимости оценки возмещаемой стоимости актива применяется принцип существенности. Например, предыдущие расчеты показывают, что возмещаемая сумма актива значительно больше, чем его балансовая стоимость, тогда не нужно проводить переоценку возмещаемой стоимости актива, если не произошло никаких событий, существенно влияющих на стоимость актива в сторону понижения.

Важно отметить, что не во всех случаях требуется определять и чистую цену реализации актива и его ценность при дальнейшем использовании. Например, если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась, и нет необходимости в расчете другой суммы.

Определение справедливой стоимости:

· Наилучшим свидетельством чистой цены реализации актива является договорная цена , скорректированная с учетом дополнительных затрат, которые непосредственно относятся на реализацию этого актива.

· Если договор купли-продажи отсутствует, но актив продается на активном рынке, то чистой ценой реализации является его рыночная цена за вычетом затрат на реализацию.

· В случае отсутствия договора купли-продажи или активного рынка для актива чистая цена реализации основывается на самой достоверной доступной информации, отражающей сумму, которую организация могла бы получить от реализации актива на дату составления баланса. При определении этой суммы организация должна учитывать результаты последних операций с аналогичными активами.

Затраты на реализацию, кроме тех, которые уже были признаны в качестве обязательств, вычитаются при определении чистой цены реализации. Примерами таких затрат являются затраты на юридическое обслуживание, почтовые сборы и аналогичные налоги на операцию, дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

Если нет практической возможности определить справедливую стоимость актива, то в качестве возмещаемой суммы можно определить ценность дальнейшего использования.

Определение ценности использования актива:

Чтобы определить ценность использования , необходимо оценить будущий приток и отток денежных средств, возникающий в связи с продолжающимся использованием актива, а также будущие потоки денежных средств, возникающие в результате его выбытия.

Применяемая ставка дисконтирования должна отражать текущую временную стоимость денег и риски, специфически присущие данному активу. Когда присущая активу ставка не может быть получена непосредственно на рынке, организация может использовать заменители для оценки ставки дисконта. На практике при определении ценности использования часто в качестве ставки дисконтирования используется банковская ставка на заёмный капитал.

Признание и оценка убытка от обесценения:

Убыток от обесценения подлежит признанию непосредственно в отчёте о прибылях и убытках. Если актив отражается по переоценённой величине в соответствие с другим Стандартом (например, МСФО IAS 16 «Основные средства»), то любой убыток от его обесценения учитывается как уменьшение от переоценки в соответствии с этим другим стандартом (уменьшение добавочного капитала).

После признания убытка от обесценения, амортизационные отчисления по этому активу должны корректироваться.

Деловая репутация:

Деловая репутация не создает денежных потоков независимо от других активов или групп активов, поэтому нельзя определить сумму возмещения за деловую репутацию как за отдельный актив. Деловая репутация, приобретенная в ходе объединения компаний, должна быть распределена между всеми единицами, генерирующими денежные средства. После распределения деловой репутации между единицами, генерирующими денежные средства, они подлежат проверке на обесценение, по меньшей мере, раз в году или при появлении признаков обесценения, как деловой репутации, так и самой единицы, генерирующей денежные средства.

Корпоративные активы:

Корпоративные активы - это активы (за исключением деловой репутации), которые способствуют притоку денежных средств, как благодаря использованию данного актива, так и благодаря использованию других активов. Главная отличительная черта корпоративных активов - невозможность создавать потоки денежных средств отдельно от прочих активов (групп активов), а также невозможность полностью распределить их балансовую стоимость на рассматриваемую единицу, генерирующую денежные средства.

При наличии признаков обесценения единицы, генерирующей денежные средства, ее балансовую стоимость надо определять с учетом надлежащей части корпоративных активов. Корпоративные активы распределяются на единицы, генерирующие денежные средства, на разумной и последовательной основе.

Убыток от обесценения генерирующей единицы:

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, признается только тогда, когда сумма возмещения за нее меньше, чем ее остаточная стоимость. Убыток от обесценения должен быть распределен между всеми активами единицы, генерирующей денежные средства, в следующем порядке:

· на деловую репутацию, принадлежащую данной единице, генерирующей денежные средства;

· затем убыток от обесценения распределяется между всеми активами единицы на пропорциональной основе (пропорционально балансовой стоимости каждого из активов).

При распределении убытка от обесценения организация не вправе уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшей из следующих сумм:

· справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если ее можно определить);

· ценности использования актива (если ее можно определить);

Оставшаяся часть убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, признается в качестве обязательства только в том случае, когда этого требуют другие Международные стандарты финансовой отчетности.

ПРИМЕР:

Транспортная компания «А» занимается грузоперевозками. Руководство предприятия решает продать часть своей деятельности (генерирующей единицы) – перевозки грузов на близкие расстояния и сосредоточиться только на дальних перевозках. Деловая репутация, возникшая при объединении компании «А» и «В», составляет 570 000 руб. Перевозки на близкие расстояния занимали 1/3 всего бизнеса компании «А». Таким образом, компания-покупатель «Б» приобрела 01.12.2004:

1. Офис = 1 000 000 руб.

2. Автомобили = 10 шт., по 250 000 руб. = 2 500 000 руб.

3. Запасные части к автомобилям = 150 000 руб.

4. Дебиторская задолженность = 50 000 руб.

5. Деловая репутация = *1/3 = 190 000 руб.

Поскольку дебиторская задолженность и запасы не попадают под действие Стандарта 36, при тестировании на обесценение они участвовать не будут. Установлено, что купленная генерирующая единица будет тестироваться 01.12 ежегодно. Срок полезного использования автомобилей составляет 10 лет с негарантированной ликвидационной стоимостью – 200 000 руб., ликвидационная стоимость офиса – 100 000 руб., срок полезного использования офиса - 10 лет. Метод начисления амортизации линейный.

Начисленная амортизация за период составит:

1. Офис = (1 000 000 – 100 000)/10 =90 000 руб.

2. Автомобили = (2 500 000 – 200 000)/10 = 230 000 руб.

3. Деловая репутация не подлежит амортизации

Балансовая стоимость активов, входящих в генерирующую единицу на 01.12.2005 составляет:

1. Офис = 1 000 000 – 90 000 = 910 000 руб.

2. Автомобили = 2 500 000 – 230 000 = 2 270 000 руб.

3. Деловая репутация = 190 000 руб.

Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет = 3 руб.

При тестировании на обесценение не было обнаружено, ни внешних, ни внутренних признаков обесценения. Однако МСФО IAS 36 обязывает определять обесценение деловой репутации, которая отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.

Рыночная (справедливая) стоимость генерирующей единицы составила 3 055 000 руб. Дисконтированная стоимость, определяется по ставке 20%, ежегодные денежные потоки ожидаются в сумме 680 000 руб.

Стандарт 36 разрешает дисконтировать будущие денежные потоки только на пять лет, дальнейшие поступления должны определяться экстраполяцией с использованием темпа роста денежных потоков, который в рассматриваемом примере устойчивый, поскольку для простоты расчётов принято, что поступление денежных средств от генерирующей единицы происходит равными частями. Дисконтированный денежный поток за пять лет оценивается следующим образом:

, n =5, затем определяется темп роста для расчёта остальных денежных потоков и сумма, которую предполагается получить при ликвидации актива.

Результаты расчёта дисконтированной стоимости генерирующей единицы представлены в таблице.

Таблица 1

№ периода	Сумма поступлений,		Темп роста

Возмещаемая стоимость генерирующей единицы – наибольшая из дисконтированной и справедливой стоимостей, т. е. возмещаемая стоимость составляет 3 055 000 руб., что меньше её балансовой стоимости. Произошло обесценение генерирующей единицы на 315 000 руб. Поскольку убыток от обесценения в первую очередь относиться на стоимость деловой репутации, которая в рассматриваемом примере составляет 190 000 руб., соответственно остальной убыток от обесценения генерирующей единицы (125 000 руб.) необходимо разнести на остальные активы пропорционально их балансовой стоимости.

Таким образом, после обесценения генерирующей единицы:

1. Офис = 910 *910 000/(910 000+2 270 000) = 910 000 – 35 770 =

= 874 230 руб.

2. Автомобили = 2 270 000 – (125 000*2 /(+ 2 270 000) =

= 2 270 000 –= 2 180 770 руб.

3. Деловая репутация = 0 руб.

Кроме того, что уменьшилась балансовая стоимость активов, в результате обесценения генерирующей единицы в отчёте о прибылях и убытках необходимо показать убыток в сумме 315 000 руб.

Реверсирование убытка от обесценения:

После первоначального признания убытка от обесценения актива (за исключением деловой репутации) организация обязана проводить его оценку в последующие годы, если есть основания полагать, что:

Обесценение актива может продолжаться;

Размер убытка от обесценения, признанного в предыдущие годы, может уменьшиться.

По своей сути убытки от обесценения представляют собой необычное и дополнительное уменьшение стоимости активов, которое показывается в финансовой отчетности. Такая корректировка нехарактерна для актива и обычных методов его учета, поэтому этот нехарактерный фактор со временем можно исключить.

МСФО IAS 36 указывает, что балансовая стоимость актива (не деловой репутации), в отношении которого ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до его возмещаемой стоимости тогда и только тогда, когда за период после последнего признания убытка от обесценения имело место изменение оценок, использованных для определения возмещаемой суммы этого актива. Такое увеличение является восстановлением (реверсированием) убытка от обесценения.

На каждую отчётную дату организация обязана выявлять наличие или отсутствие признаков того, что убыток от обесценения уменьшился или больше не существует. При определении какого-либо признака организация обязана рассчитать сумму возмещения актива.

При определении этих признаков организация должна учитывать следующие факторы:

Внешние источники:

ü рыночная стоимость актива в течение времени существенно увеличилась;

ü произошли существенные изменения, благоприятные для организации, в технологических, экономических, рыночных и юридических условиях, в которых работает организация или оцениваемый актив;

Внутренние источники:

ü существенные изменения, имевшие благоприятные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. Эти изменения включает затраты, понесённые в течение периода, с целью улучшения или повышения производительности актива, либо реструктуризации;

ü внутренняя отчётность показывает, что производительность актива выше или будет выше прогнозируемой.

Увеличенная балансовая стоимость актива не должна превышать его балансовую стоимость, которая существовала бы (за вычетом амортизации), если бы по этому активу в предыдущие периоды не был признан убыток от обесценения.

Возвращение убытка от обесценения актива должно немедленно признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по стоимости переоценки согласно другому Стандарту. Любой возврат убытка от обесценения, касающийся переоцененного актива, должен учитываться как увеличение стоимости в результате переоценки в соответствии с этим другим Стандартом.

Возврат убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, должен быть разнесен между отдельными входящими в нее активами (за исключением деловой репутации) пропорционально их балансовой стоимости. При распределении возврата убытка от обесценения для единицы, генерирующей денежные средства, балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшей из двух сумм:

Его возмещаемой суммы (если она поддается определению);

Балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от обесценения. Согласно новой редакции МСФО IAS 36 убыток от обесценения деловой репутации в последующие периоды возврату не подлежит.

ПРИМЕР (продолжение): На 01.12.2006 начислена амортизация на активы, входящие в генерирующую единицу:

1. Офис =(– 100 000)/9 =руб.

2. Автомобили = (2 180 770 – 200 000)/9 = руб.

Балансовая стоимость активов с учётом произошедшего обесценения составляет 2 748 888 руб.:

1. Офис = 788 204 руб.

2. Автомобили = 1 960 684 руб.

Балансовая стоимость активов без учёта произошедшего обесценения составляет 2 860 000 руб.:

1. Офис =910 000 – 90 000 = руб.

Известно, что за прошедший период рыночная ставка снизилась до 15%. Рыночная стоимость генерирующей единицы составляет 3 000 000 руб. Расчёт дисконтированной стоимости представлен в таблице.

Таблица 2

№ периода	Сумма поступлений,	Сумма поступлений дисконтирован-ная, руб.	Темп роста	Сумма поступлений, определённая экстраполя-цией, руб.	Рассчитанные суммы поступлений, руб.
		447 111,0			447 111,0
Общая сумма дисконтированных денежных поступлений, руб.
Чистые денежные потоки, которые предполагается получить при ликвидации актива, руб.
Дисконтированная стоимость, руб.

Поскольку и справедливая стоимость, и ценность использования генерирующей единицы превышает балансовую стоимость, которая определена (за вычетом амортизации) таким образом, как если бы не было убытка от обесценения актива, балансовая стоимость генерирующей единицы поднимается до этой величины. Балансовая стоимость активов на 01.12.2006.:

1. Офис = руб.

2. Автомобили = 2 270 000 – 230 000 = 2 руб.

Величина деловой репутации не восстанавливается.

Прибыль от реверсирования убытка от обесценения генерирующей единицы в сумме 111 112 руб. (2 860 000 – 2 отражается в отчёте о прибылях и убытках.

Раскрытие информации:

МСФО IAS 36 устанавливает следующие требования к раскрытию информации.

Для каждого класса активов необходимо раскрывать:

· сумму убытков от обесценения, признанную в течение периода, и статью отчета о прибылях и убытках, в которую включаются убытки от обесценения;

· реверсированную сумму убытков от обесценения, признанную в течение периода, и статью отчета о прибылях и убытках, в которую эти убытки возвращаются;

· сумму убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную непосредственно на счете собственного капитала в течение периода;

· реверсированную сумму убытков от обесценения по переоценённым активам, признанную непосредственно в счете собственного капитала в течение периода;

· события и обстоятельства, которые привели к признанию или реверсированию убытка от обесценения;

· указать, равна ли возмещаемая сумма генерирующей единицы его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или его ценности использования;

· если возмещаемая сумма равна справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, то необходимо указать основу для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например, была ли справедливая стоимость определена путем обращения к показателям активного рынка);

· если возмещаемая сумма равна ценности использования, то раскрытию подлежит ставка дисконта, использованная в текущей и предыдущей оценках ценности использования.

Для отдельных активов:

· характер актива;

· если организация представляет сегментную информацию в соответствие со Стандартом МСФО IAS 14, необходимо раскрыть информацию об отчётном сегменте, которому принадлежит актив.

Для отдельных единиц, генерирующих денежные средства:

· название генерирующей единицы (например, является ли она производственной линией, станком, деловой операцией, географической зоной, сегментом отчетности);

· сумму убытка от обесценения, признанную или реверсированную по классам активов;

· если объединение активов для определения генерирующей единицы изменилось с момента предыдущей оценки возмещаемой суммы генерирующей единицы, организация должна представить описание текущего и предыдущего способов объединения активов, а также указать причины, обусловившие изменение способа определения генерирующей единицы;

Если какая-либо часть деловой репутации, приобретенного в ходе объединения компаний в течение периода, по состоянию на отчетную дату не была распределена на единицу, генерирующую денежные средства, необходимо указать сумму нераспределенного деловой репутации и причины, по которым распределение оказалось невозможным.

Для генерирующей единицы, на которую распределена деловая репутация и/или НМА с неопределённым сроком использования, балансовая стоимость которых является существенной величиной по сравнению с суммарной балансовой стоимостью имеющихся у организации деловой репутации и НМА с неопределённым сроком использования:

· балансовая стоимость деловой репутации, распределённой на данную единицу;

· балансовую стоимость НМА с неопределённым сроком полезной службы;

· основу, на которой определялась возмещаемая сумма актива;

· если основой для определения возмещаемой суммы стала ценность использования:

Описание каждого ключевого допущения, исходя из которых, руководство прогнозировало потоки денежных средств;

Описание подхода определения каждого ключевого допущения (отражает ли оно прошлый опыт, согласуются ли с внешними источниками информации);

Период, на протяжении которого руководство организации прогнозировало потоки денежных средств;

Показатель темпа роста, используемый для экстраполяции прогнозов денежных средств за пределы периода, охваченными самыми последними прогнозными оценками;

Ставка дисконта, применяемая к потокам денежных средств.

· если основой для определения возмещаемой суммы единицы является справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, то необходимо раскрывать методологию.

Описание каждого ключевого допущения, исходя из которого руководство определило справедливую стоимость, за вычетом затрат на продажу.

Описание подхода, применённого руководством организации для каждого ключевого допущения.

· приведёт ли в достаточной степени возможное изменение того или иного ключевого допущения, исходя из которого, руководство организации определяло возмещаемую сумму единиц, к тому, что балансовая стоимость этой единицы будет превышать её возмещаемую сумму:

Величину, на которую возмещённая сумма единицы превышает её балансовую стоимость;

Значение, установленное для ключевого допущения;

Величину, на которую должно измениться значение, установленное для ключевого допущения, после включения любых косвенных воздействий на такое изменение со стороны других переменных, используемых для определения возмещаемой суммы, для того, чтобы возмещаемая сумма единицы равнялась её балансовой стоимости.

Тестированию на возможность обесценения подлежат практически все активы, как оборотные, так и внеоборотные . Стандарт МСФО 36 «Обесценение активов» (Приложение 23 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) идентифицирует те из них, которые могут быть обесценены, и определяет порядок учета и раскрытия данных по таким объектам.

МСФО 36 Обесценение активов – основные понятия

В контексте IAS 36 «Обесценение активов» приведены используемые термины. Так:

• балансовой стоимостью (БС) признается цена учета объекта за минусом сумм начисленной амортизации и убытка в связи с обесценением;
• справедливой стоимостью (СС) считается цена, возможная к получению при продаже объекта или передаче обязательства сторонней компании в ходе обычной сделки;
• возмещаемая сумма (ВС) – это СС за минусом издержек на выбытие или же на ценность использования (берется наибольший показатель). ВС рассчитывают для отдельных активов, или для их групп – так называемых, единиц, генерирующих денежные средства;
• убытком от обесценения (УО) называется разница между балансовой и возмещаемой стоимостью.

Сфера применения стандарта распространяется на все виды активов, но за исключением следующих:

• Объекты, регулируемые договорами (МСФО 15);
• Отложенные налоговые активы (МСФО 12);
• Активы, возникающие из расчетов с персоналом (МСФО 19);
• Финактивы, учитываемые как фининструменты (МСФО 9);
• Недвижимые инвестиционные объекты, оценка которых ведется по СС (МСФО 40);
• Биологические активы, возникающие в ходе сельхоздеятельности и оцениваемые по СС за минусом продажных расходов (МСФО 41);
• аквизиционные отложенные расходы и НМА, возникающие из прав страховщика (МСФО 4);
• Внеоборотные активы (или выбывающие группы) для реализации (МСФО 5).

Обратите внимание! Действие МСФО 36 актуально для дочерних компаний, совместных предприятий и ассоциированных структур (термины обозначены в МСФО 10, 28, 11).

МСФО IAS 36 «Обесценение активов» – порядок признания убытка и оценки

Тестируя актив, сравнивают балансовую и возмещаемую стоимость. В соответствии с п. 8 обесценение актива происходит при превышении стоимости балансовой над возмещаемой. Оценка должна выполняться по состоянию на завершение каждого отчетного периода (п. 9). На сумму обесценения уменьшается стоимость актива, либо она распределяется между всеми активами, входящими в группу, а убыток от обесценения признают на счете учета прибылей/убытков.

Если выявлены какие-либо признаки обесценения, компания обязаны провести оценку возмещаемой величины объекта. Открытый перечень влияющих внешних и внутренних факторов приведен в п. 12, это, к примеру:

• значительно большее снижение стоимости актива за период, чем ожидалось,
• неблагоприятные для фирмы изменения рыночных, экономических, правовых условий,
• повышение процентных ставок дисконтирования, или иных рыночных норм доходности инвестиций,
• устаревание, или физическая порча объекта,
• показатели внутренней отчетности свидетельствуют о снижении экономической эффективности актива и др.

В стандарте очень подробно расписан порядок оценки возмещаемой стоимости (п.п. 18-57). Уточнены правила определения балансовой и справедливой стоимости. Отдельно приведен механизм ежегодной оценки ВС по НМА с неопределенным сроком полезного использования и порядок расчета СС за минусом расходов на выбытие объекта.

В п. 30 указаны элементы, учитываемые в расчетах ценности использования, в том числе:

• оценка ожидаемых от использования актива денежных потоков и возможных колебаний их сумм,
• цена с учетом риска неопределенности, присущим данному активу,
• неликвидность и прочие факторы.

Нормативные требования для оценки и признания суммы убытка от обесценения содержатся в п.п. 58-64. Раскрытие данных следует осуществлять по видам активов, то есть объектам, сходным по способу и характеру эксплуатации. Убыток от обесценения признается в составе прибыли/убытка, кроме случая учета актива по переоцененной стоимости, согласно иному стандарту МСФО.

Организация должна определять на конец каждого отчетного периода, уменьшился ли убыток от обесценения, признанный в прошлые периоды. Порядок восстановления такого убытка определен в п.п. 109-125 стандарта.

В целом задача стандарта МСФО 36 заключается в создании порядка учета активов, при котором их балансовая стоимость не будет превышать возмещаемую сумму, а также порядка восстановления убытка от обесценения и способов раскрытия информации.

Тема 5. Учет обесценение активов (МСФО IAS 36)

Определять порядок распределения убытков от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные потоки ЕГДП.

Введение

Цель стандарта состоит в том, чтобы установить процедуры, которые компания применяет для того, чтобы учитывать свои активы по величине, не превышающей их возмещаемой стоимости.

Актив учитывается по величине, не превышающей его возмещаемую стоимость, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая будет возмещена за счет ис- пользования или продажи этого актива.

В таком случае актив называется активом, ценность которого уменьшилась, и

Стандарт требует, чтобы организация признала убыток от его обесценения.

Стандарт определяет ряд критериев (индикаторов), которые помогают организации сориентироваться в ситуации и принять решение о необходимости обесценения активов.

Признаки обесценения актива

Организации должны на каждую отчетную дату рассматривать вопрос, имеются ли какие-либо признаки того, что могло произойти обесценение актива.

Если такие признаки существуют, то необходимо провести полный анализ обесценения для того, чтобы рассчитать возмещаемую стоимость актива и если она меньше балансовой, то отразить обесценение актива.

Независимо от наличия признаков обесценения ежегодный полный анализ требуется для:

Гудвилла, приобретенного при объединении организаций;

Нематериальных активов с неопределенным сроком службы;

Не готовых для использования активов.

Внешние признаки обесценения актива:

В течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;

Произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения, в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает компания отрицательно сказывающиеся на положении организации;

Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют

на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива и, как результат, приведут к уменьшению возмещаемой стоимости;

Балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем ее рыночная капитализация.

Внутренние признаки обесценения актива:

Имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;

Существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении компании, в степени или способе использования актива в настоящем или будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, либо продажи или ликвидации актива до ранее определенной даты;

Имеются доказательства из внутренней отчетности, которые указывают на

то, что текущие или будущие экономические результаты использования актива хуже,

чем предполагалось.

К сожалению, данные внутренней отчетности далеко не всегда легко интерпретировать. Они, как правило, очень субъективны, и потому требуют более консервативного и осторожного отношения при анализе. На самом деле, если один из признаков имеет место, это еще не означает, что произошло обесценение актива. Необходимо проанализировать его влияние, как на справедливую стоимость за минусом затрат на продажу активов, так и на расчет дисконтированных денежных потоков.

Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая стоимость актива определяется как величина наибольшая из:

Ценности использования;

Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда актив не генерирует притоков денежных средств за счет только своего постоянного использования. В этом случае возмещаемая стоимость определяется для

единицы, генерирующей денежные потоки (ЕГДП), к которой принадлежит актив.

- это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих денежных потоков, возникновение которых ожидается от непрерывного продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока его полезной службы.

Определение ценности использования

Расчет ценности использования активов состоит из двух этапов:

1. Определение и расчет будущих денежных потоков;

2. Дисконтирование этих потоков.

Прогнозирование будущих денежных потоков должно основываться на разумных предположениях; ускоренный рост выручки, значительное снижение ожидаемых затрат, или необоснованно долгий срок полезного использования активов должны быть исключены. В целом, фактические результаты недавнего прошлого вполне могут служить основой для прогнозирования, однако, если в последние годы наблюдался резкий рост объемов продажи и производства, он может быть спрогнозирован только на краткосрочную перспективу. Кроме того, общие показатели индустрии и самой организации, с точки зрения цикличности, максимальных и минимальных показателей должны приниматься

во внимание, так как даже самая передовая отдельно взятая организация не может долго показывать рекордные результаты, если отрасль в целом находится в упадке.

При подготовке прогнозов денежных потоков должны использоваться оптимальные ожидания менеджеров организации, но не их самые оптимистичные прогнозы. Внешние данные, то есть полученные не из источников внутри организации, считаются более надежными, чем внутренние данные. Наиболее полезными внутренними данными являются планы и бюджеты организации. Их ценность возрастает, если они рас- смотрены и одобрены руководством компании, а ранее подготовленные планы и бюджеты не слишком отличались от фактических результатов. Прогноз денежных потоков должен основываться на более скромных ожиданиях в тех периодах, на которые уже не распространяются формально утвержденные бюджеты, так как достоверность этих прогнозов еще более сомнительна.

МСФО (IAS) 36 указывает, что положительные потоки должны либо быть постоянными, либо снижаться последовательно в тех периодах, для которых нет полностью разработанных и утвержденных бюджетов. В любом случае, коэффициент прироста потоков не может превышать аналогичного долгосрочного показателя для отрасли в целом.

Стандарт предусматривает, что в расчет принимаются только:

Регулярный денежный приток, связанный с нормальным и постоянным использованием актива;

Ликвидационная стоимость актива, если она есть;

Отток денежных средств, необходимый для обеспечения притока;

Отток денежных средств, связанный с подготовкой актива к эксплуатации.

Соответственно не включаются:

Сами по себе амортизационные начисления, так как не являются денежными расходами;

Расходы, связанные с финансированием приобретенного актива. Речь идет об основных суммах займов и процентных выплатах по ним, а также выплате кредиторской задолженности по приобретению актива. Это связано с тем, что решение о методе покупки актива (за счет собственных средств, кредита или выпуска дополнительных акций) не зависит от способа его использования;

Денежные потоки, связанные с неиспользуемыми или находящимися на консервации активами;

Эффект от применения ставки налогообложения. Все прогнозы должны строиться на притоках и оттоках до налогообложения.

Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу

Наилучший показатель справедливой стоимости за минусом затрат на продажу актива - это цена, указанная в договоре купли-продажи актива. Если такого договора нет, но существует активный рынок, то справедливая стоимость за минусом затрат на продажу определяется на основе рыночной цены за исключением затрат на реализацию актива. Если нет ни договора, ни активного рынка, то цена актива определяется на основе всей доступной информации о его стоимости.

Несмотря на то, что определение справедливой стоимости за минусом затрат на продажу в принципе не составляет труда, на практике организация может столкнуться с некоторыми проблемами.

Признание и оценка убытка от обесценения

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Если возмещаемая стоимость актива меньше, чем его балансовая стоимость, то последняя должна быть уменьшена до возмещаемой стоимости. Убыток от уменьшения стоимости обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о

прибыли и убытках.

Если обесценение затронуло отдельный актив, то можно кредитовать непосредственно счет учета этого актива, однако, для сохранения информации о его исторической стоимости, лучше создать для этой операции отдельный контрсчет (резерв на обесценение), аналогичный счету накопленной амортизации или отражать обесценение непосредственно путем увеличения сальдо на счете накопленной амортизации.

Единица, генерирующая денежные потоки (ЕГДП)

Несмотря на то, что необходимо произвести анализ стоимости конкретного актива, редко возможно рассчитать денежные потоки, генерируемые каждым отдельным активом. Именно поэтому МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные потоки.

Единица генерирующая денежные потоки - это наименьшая определяемая группа активов, которая за счет ее непрерывного использования создает приток денежных средств, который в большей степени независим от притока денежных средств от других активов или групп активов.

Если имеется какое-либо свидетельство того, что актив может быть обесценен,

то возмещаемая стоимость должна оцениваться для отдельного актива.

Если невозможно оценить возмещаемую стоимость для отдельного актива, то компания должна определять возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой принадлежит актив. Например, угольная организация владеет частной железной дорогой, используемой для угледобывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по «стоимости лома», она не производит притоки денежных средств от ее непрерывного продолжающегося использования, которые были бы независимы от притоков денежных средств, производимых другими активами шахты. Возмещаемую стоимость для частной железной дороги оценить невозможно, потому что не может быть определена ее ценность использования, и она, вероятно, отличается от «стоимости лома».

Таким образом, организация оценивает возмещаемую стоимость ЕГДП, к которой относится частная железная дорога, то есть шахты в целом.

Определение единицы, генерирующей денежные потоки

Для этого, необходимо объединить активы в группы, для которых определение самостоятельных денежных потоков будет возможно. При этом очень важно, что группы эти должны включать минимальное количество активов.

На практике такими единицами могут быть: отдел, производственная линия, цех, для которых легко можно определить выход продукции, а также необходимые материальные, трудовые и общепроизводственные затраты.

Совершенно естественным является желание объединить все предприятие в одну ЕГДП. К сожалению, это будет оправданным только в исключительно редких случаях. При таком подходе всегда существует риск не обнаружения обесцененного актива, так как его обесценение может быть завуалировано более эффективным использованием других активов. В связи с этим, МСФО (IAS) 36 специально делает акцент на необходимости детального и очень серьезного подхода к выбору и определению ЕГДП.

После того, как ЕГДП выбраны, они должны последовательно определяться в дальнейшем, если только не возникнут обоснованные причины для изменения.

Распределение активов по ЕГДП

Для определения балансовой стоимости ЕГДП необходимо правильно распределить активы по ЕГДП. Могут возникнуть трудности с включением отдельных активов

(например: гудвилл, корпоративные активы), которые совместно используются компанией.

Балансовая стоимость ЕГДП включает балансовую стоимость активов, которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на обоснованной и последовательной основе.

Распределение гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний

Гудвилл - это превышение затрат на приобретение организации над справедливой стоимостью принадлежащих ей чистых активов при учете по методу покупки.

Гудвилл представляет собой оплату, произведенную покупателем бизнеса, в ожидании будущих экономических выгод. Гудвилл не генерирует потоки денежных средств независимо от других активов или групп активов, следовательно, возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена.

На дату приобретения необходимо распределить гудвилл по ЕГДП, которые получат пользу от синергизма приобретения.

Корпоративные активы - это активы, за исключением гудвилла, которые способствуют генерации будущих денежных потоков как одной отдельной группы активов, оцениваемой на предмет снижения стоимости, так и других единиц, генерирующих денежные средства.

Еще одна сложность, возникающая на практике, относится к оценке корпоративных активов, таких как офисные здания, компьютерный центр и т.п. Сами по себе эти активы не генерируют никаких идентифицируемых денежных притоков, тем не менее, оценивать снижение их стоимости все равно необходимо.

При проведении проверки ЕГДП на предмет обесценения организация должна определить все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой ЕГДП.

Тестирование ЕГДП, включающей гудвилл, на обесценение

Тестирование на обесценение проводится раз в год или как только появились признаки обесценения гудвилла или ЕГДП.

Если на ЕГДП распределен гудвилл, то обязательно тестирование в конце отчетного периода.

Учет обесценения ЕГДП

Убыток от обесценения должен признаваться для ЕГДП, если ее возмещаемая стоимость меньше балансовой.

Убыток от обесценения должен распределяться для уменьшения балансовой стоимости активов ЕГДП в следующем порядке:

1. Сначала на гудвилл, отнесенный к ЕГДП (если он имеется);

2. Потом на другие активы ЕГДП пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице.

Эти уменьшения в балансовой стоимости должны учитываться как убытки от обесценения.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:

Справедливой стоимости за минусом затрат на продажу (если поддается определению);

Ценности использования (если поддается определению);

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае распределялась бы на актив, должна распределяться пропорционально на другие активы ЕГДП.

Восстановление убытка для отдельного актива

Увеличенная за счет реверса убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива не признавался убыток от обесценения;

Реверс убытка от обесценения актива должен признаваться в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли, если только актив не учитывается по переоцененной стоимости (например, согласно разрешенного альтернативного метода из МСФО (IAS) 16, когда реверс убытка от обесценения кредитуется на счет капитала

«Резерв по переоценке»;

Восстановленная сумма не может превышать первоначальную (историческую) стоимость до признания обесценения с поправкой на амортизацию, то есть прибыль по восстановлению не может быть больше суммы признанных ранее убытков, уменьшенных на сумму амортизационных отчислений, учтенных за период после даты признания обесценения;

Амортизационные отчисления должны быть скорректированы.

Восстановление убытка от обесценения для ЕГДП

Реверс убытка от обесценения ЕГДП в части увеличения балансовой стоимости активов ЕГДП должен распределяться в следующем порядке:

Сначала реверс обесценения активов, кроме гудвилла, пропорционально балансовой стоимости каждого актива в ЕГДП;

Затем эти увеличения в балансовой стоимости должны учитываться как реверс убытков от обесценения для отдельных активов;

При этом, при распределении восстановления убытка от обесценения для ЕГДП балансовая стоимость актива не должна увеличиваться сверх меньшего из:

Возмещаемой стоимости ЕГДП (если она поддается определению);

Балансовой стоимости ЕГДП, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы для актива не признавался убыток от уменьшения стоимости обесценения.

Вопросы для самопроверки:

1.Обесценение активов, его определение и признаки.

2.Возмещаемая стоимость. Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу. Ценность от использования.

3.Генерирующая единица.

4.Признание убытка от обесценения.

5.Реверсирование (восстановление) убытка от обесценения активов.