Косвенные затраты — часть расходов на производство продукции (оказание услуг), которые не могут быть напрямую (без дополнительных расчетов) включены в себестоимость определенного вида изделий, услуг. Или это экономически нецелесообразно.

Эта группа затрат выделяется в целях , другая группа — .

Косвенные затраты складываются из трех видов расходов:

1. Общепроизводственные затраты — расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации.
2. Общехозяйственные затраты — расходы связанные с нуждами управления организации и непосредственно не связанные с производственным процессом.
3. Коммерческие затраты — расходы, связанные с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг. Это расходы на проведение маркетинговых исследований, продвижение товаров на рынок, расходы на рекламу, расходы на упаковку, транспортные расходы, заработная плата продавцов и т.д.

Косвенные затраты в отличие от прямых относятся не на определенный вид продукции, а на период.

Статьи косвенных затрат:

• Административно-управленческие расходы.
• Содержание аппарата управления производственными подразделениями.
• Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства.
• Расходы на внутренние перевозки материалов, комплектующих, полуфабрикатов и готовой продукции.
• Содержание и ремонт зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств.
• Амортизация зданий, сооружений, оборудования и транспортных средств.
• Затраты на обеспечение нормальных условий работы и охрану труда.
• Затраты на набор, отбор, подготовку и переподготовку кадров.
• Оплата услуг, оказываемых внешними организациями, например, услуги связи.
• Аренда.
• Коммунальные платежи.
• Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному законодательством порядку.
• Прочие расходы, связанные с функционированием организации.

Основная часть косвенных затрат при является , т.е. не зависит от объема производства. Например: Административно-управленческие расходы, Содержание аппарата управления производственными подразделениями, Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства.

Затраты не всегда можно однозначно отнести к прямым или косвенным.

Затраты, которые являются прямыми для одной организации, могут быть косвенными для другой. Даже сходные виды расходов могут вести себя как прямые или косвенные затраты в зависимости от ситуации. Например: расходы на рекламу конкретного продукта будут прямыми затратами для данного продукта, а расходы на рекламу компании — это косвенные затраты для продуктов данной компании.

Учет косвенных затрат

Если учет прямых затрат не вызывает затруднений, то распределение косвенных затрат связано с некоторыми трудностями. Поскольку полная себестоимость продукции, работ или услуг часто служит базой для установления отпускной цены, необходимо распределить все косвенные затраты между произведенными изделиями.

Для этого надо определить, какую часть общих накладных затрат поглощает тот или иной продукт. Для этих целей вводится понятие коэффициента поглощения, который рассчитывается на основе некоторой базы распределения. Одним из методов распределения является деление накладных затрат пропорционально прямым затратам труда или всем прямым затратам. В последнем случае базой распределения будут являться соответствующие прямые издержки, а коэффициентом поглощения – доля таких прямых затрат на производство определенного вида продукции в общей сумме соответствующих прямых затрат. Такая база распределения косвенных затрат является самой распространенной.

Существует методика расчета себестоимости (методика директ-костинг, Direct Costs) при которой косвенные затраты не включают в себестоимость, а относят на финансовый результат, т.е. вычитают всю сумму косвенных затрат из прибыли.

Косвенные расходы - это затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые нельзя напрямую отнести к изготовлению продукции (работ, услуг) и можно учесть в расходах в том периоде, когда они понесены.

Все затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым расходам и не являются внереализационными расходами, признаются косвенными расходами.

К косвенным расходам можно отнести, например, затраты на услуги связи, аренду офиса и т.д.

Самое главное отличие прямых расходов от косвенных расходов в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых - к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Относить ли расходы к прямым или косвенным расходам компания определяет отдельно для каждого производственного цикла.

Если те или иные ресурсы согласно технологическим регламентам не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.

Перечень косвенных расходов

Косвенные расходы - это расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретные виды продукции (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся:

Административно - управленческие расходы;
расходы на отопление и освещение помещений;
расходы на страхование;

расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг;
расходы, связанные со сбытом продукции;
другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль

Все косвенные расходы за отчетный (налоговый) период отражаются по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 нарастающим итогом с начала года.

Некоторые виды косвенных расходов, включенных в строку 040, надо показать отдельно, а именно:

По строке 041 - сумму начисленных налогов и сборов (авансовых платежей по ним);
по строке 042 - сумму амортизационной премии по ОС, включенным в амортизационные группы 1, 2, 8, 9 и 10;
по строке 043 - сумму амортизационной премии по ОС, включенным в амортизационные группы с 3 по 7;
по строке 045 - сумму расходов на соцзащиту инвалидов;
по строке 047 - сумму расходов на приобретение земельных участков и прав на заключение договора аренды земли;
по строке 052 - сумму расходов на НИОКР.

В строке 046 Приложения N 2 к Листу 02 коммерческие организации ставят прочерк.

При этом сумма строк 041 - 047 и 052 не может быть больше показателя в строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

Распределение косвенных расходов

Адекватность и точность распределения косвенных расходов имеют первостепенное значение для управленческой политики на предприятии. По существующей в России практике и в соответствии с нормами действующего законодательства предприятие распределяет косвенные расходы сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) по видам выпускаемой продукции (работ, услуг).

Таким образом, от рациональности распределения косвенных расходов зависит точность определения себестоимости выпуска по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет очень важное значение для политики ценообразования и структурной политики предприятия (формирование номенклатуры выпуска и реализации).

В теории и практике управленческого учета иногда происходит смешение понятий косвенных и периодических (условно-постоянных) расходов. Эти две категории издержек следует четко различать.

Косвенные расходы являются переменными, т.е. они связаны непосредственно с выпуском продукции. Иными словами, производственный процесс является генератором этого вида затрат. Для учета косвенных расходов служит собирательно-распределительный счет 25 Общепроизводственные расходы. С этого счета в конце месяца затраты списываются на счета основного и вспомогательного производства (счета 20, 23).

Периодические расходы связаны с общими условиями деятельности предприятия и не зависят от выпуска конкретных видов продукции. Периодические расходы учитываются на счете 26 Общехозяйственные расходы. В конце учетного периода (как правило, месяца или квартала) остаток по счету 26 списывается непосредственно на реализацию (на дебет счета 46) и не распределяется по видам продукции.

В данной статье речь пойдет о распределении косвенных расходов (счет 25) в контексте калькулирования прямой себестоимости отдельных видов продукции (т.е. переменной части затрат). Разница между выручкой от реализации и переменными затратами дает так называемую контрибуционную маржу (contribution margin), которая должна быть достаточной для покрытия периодических расходов.

Определение переменных затрат в разбивке по видам продукции чрезвычайно важно, так как именно динамика переменных затрат и определяет оптимальный уровень выпуска конкретных видов продукции.

Методы распределения косвенных расходов по видам продукции

Существуют два основных метода определения себестоимости отдельных видов продукции, различающихся по процедуре распределения косвенных расходов:

Первый метод - исчисление себестоимости по видам продукции на основе общезаводской базы распределения косвенных расходов (plant-wide overhead application base) - заключается в том, что все косвенные расходы предприятия учитываются на одном синтетическом счете, и в конце учетного периода производится их распределение по видам продукции на основе единой базы распределения (общие прямые затраты, прямые материальные затраты, часы работы оборудования и т.д.). Преимущество этого метода в том, что он достаточно не затратен. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции. Например, на предприятии выпускаются два вида продукции - А и Б, при этом А выпускается на основе машинной технологии, а Б - ручного труда. Тогда при применении базы распределения (Прямые затраты труда) себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго - завышена, а при применении базы распределения (Часы работы оборудования) - наоборот.
Второй метод - распределение косвенных расходов на уровне подразделений (department-wide overhead application base) - является более трудоемким по сравнению с предыдущим, но одновременно дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

При применении данного метода косвенные расходы учитываются на уровне подразделений с открытием отдельных субсчетов для каждого подразделения. В конце учетного периода распределение косвенных расходов по видам продукции производится для каждого субсчета отдельно. При этом каждому субсчету соответствует своя база распределения, отражающая специфику технологического процесса подразделения. Так, косвенные расходы автоматизированного цеха могут распределяться по видам производимой продукции согласно часам работы оборудования, а косвенные расходы цеха ручной сборки - согласно прямым затратам труда.

К сожалению, полностью преодолеть искажения в списании косвенных расходов не удается и при применении данного метода: во-первых, остается задача распределения общезаводских косвенных расходов; во-вторых, внутри отдельного подразделения могут существовать искажения в распределении косвенных расходов по различным производственным линиям.

Выбор баз распределения косвенных расходов

Выбор той или иной базы распределения обусловливается функциональной спецификой работы предприятия (при использовании общезаводской базы распределения) или его отдельных служб (при учете косвенных расходов на уровне подразделений). При этом основным критерием выбора базы распределения является сочетание различных видов ресурсов в той или иной технологической линии.

Основными ресурсами, используемыми в производстве продукции, являются:

Материальные оборотные средства (сырье, материалы, комплектующие);
основные средства (в части амортизации);
трудовые ресурсы (в части заработной платы).

Таким образом, технологический процесс отдельных подразделений/цехов предприятия различается по степени:

Трудоемкости,
капиталоемкости,
материалоемкости.

Если деятельность подразделения является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы этого подразделения лучше распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов.

В качестве базы распределения косвенных расходов данного подразделения можно использовать:

Фактические прямые затраты труда (кредит счета 70 в корреспонденции с дебетом счета 20 по видам продукции);
нормативные (плановые) прямые затраты труда;
количество персонала, задействованное в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является капиталоемкой (автоматизированные производственные линии), то общепроизводственные расходы этого подразделения можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств.

Здесь в качестве базы распределения косвенных расходов могут применяться:

Амортизационные отчисления по видам продукции;
плановые (нормативные) часы работы оборудования;
фактические часы работы оборудования;
остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является материалоемкой (затраты, добавленные к стоимости продукции в данном подразделении, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов), то за базу распределения можно принять:

Фактические прямые затраты сырья и материалов (дебет счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов 10 и 21);
плановые прямые затраты сырья и материалов.

Если нельзя четко определить приоритеты, какой является деятельность подразделения (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то возможно использование комбинированных баз распределения, рассчитываемых на основе двух и более видов ресурсов:

Полных прямых материальных затрат (текущие материальные затраты плюс амортизация) - при большом весе используемых сырья, материалов и основных средств;
добавленной себестоимости (амортизация плюс прямые затраты труда) - при большом весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);
затрат труда плюс текущие материальные затраты - при большом весе сырья, материалов и ручного труда;
полных прямых затрат - в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

Базы распределения могут существовать и для функциональных служб предприятия (аппарата управления). В этом случае они характеризуют, как правило, количественный аспект одной из основных функций, выполняемых службой аппарата управления.

Так, основными базами распределения могут быть:

Для службы диспетчеризации - тонно-километраж перевозимой ;
для складского хозяйства - нормативные затраты на единицу хранения в день, умноженные на средний остаток на складе, либо кубометраж хранения единицы готовой продукции;
для отдела отгрузки - количество договоров по отгрузке готовой продукции.

Дополнительные базы распределения косвенных расходов

Для исчисления наиболее адекватной базы распределения косвенных расходов могут потребоваться достаточно значительные текущие затраты. Поэтому в ряде случаев оказывается целесообразным применение иных, дополнительных баз распределения, которые, хотя и являются менее адекватными, зато и менее затратными. Дополнительными базами распределения, как правило, являются те финансовые показатели, которые автоматически рассчитываются в процессе хозяйственной деятельности предприятия, и поэтому их расчет не требует каких бы то ни было дополнительных издержек.

Такими показателями могут быть:

Объем выпуска;
объем продаж;
себестоимость реализации;
себестоимость выпуска;
себестоимость закупки сырья и материалов;
контрибуционная маржа (объем продаж минус переменные затраты);
среднесписочная численность персонала (в этом случае косвенные расходы подразделения списываются на другие подразделения исходя из их среднесписочной численности, а затем производится распределение по видам продукции исходя из баз распределения для этих отделов).

Чаще всего в качестве дополнительных баз распределения косвенных расходов используются показатели объема продаж и себестоимости (себестоимость реализации, себестоимость выпуска, себестоимость закупок сырья и материалов).

Объем продаж является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чья деятельность направлена на стимулирование сбыта. Это может быть, например, отдел маркетинга или отдел отгрузки.

Себестоимость реализации и себестоимость выпуска могут применяться в качестве дополнительной базы распределения для тех подразделений, деятельность которых охватывает значительную часть финансового цикла и/или большинство видов выпускаемой продукции и технологических процессов. На уровне производственных подразделений предприятия - это сборочный цех, отдел технического контроля, автотранспортная служба, а на уровне служб управления - финансовый отдел, юридический отдел, отдел обработки информации.

Себестоимость закупок сырья, материалов и комплектующих является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чьи функции и полезное действие направлены на входящие финансовые и материальные потоки (службы диспетчеризации, управления материально-технического обеспечения).

Прямые и косвенные расходы

Для организаций, которые применяют метод начисления по налогу на прибыль, расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ), делятся на:

Прямые расходы;
косвенные расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямые и косвенные затраты

В НК не регламентирован состав прямых расходов, приведен только их примерный перечень. Организация должна самостоятельно определить состав прямых расходов и закрепить его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Перечень внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ.

В соответствии с НК все расходы, которые учитываются при расчете налога на прибыль и которые не являются прямыми или внереализационными, считаются косвенными расходами, связанными с производством и реализацией.

Для чего нужно разделение на прямые и косвенные затраты

Распределение расходов на прямые и косвенные важно с точки зрения их учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Если прямые расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, остатками НЗП на конец месяца, то косвенные расходы признаются расходами отчетного периода и полностью относятся в состав расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Косвенные затраты включают в себя, например:

Материальные расходы. Это могут быть материалы, используемые для упаковки товаров; приобретаемый инвентарь и спецодежда; расходы на приобретение топлива и воды, используемых на технологические цели; приобретенные услуги производственного характера;
амортизация основных средств общепроизводственного и общехозяйственного назначения;
расходы на оплату труда работников, кроме занятых в процессе производства, а также взносы во внебюджетные фонды с указанных расходов;
расходы на обязательное и добровольное страхование;
прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ). К прочим расходам относятся, в частности, суммы налогов и сборов (например, налог на имущество и транспортный налог), расходы на сертификацию, арендные платежи, расходы на командировки, на юридические, информационные и консультационные услуги, расходы на рекламу и др.

В торговых организациях к косвенным расходам относятся все расходы, связанные с производством и реализацией, кроме:

Стоимости приобретения товаров, реализованных в отчетном периоде;
транспортных расходов по доставке товаров до склада организации (если они не включены в цену приобретения товаров).

Для сближения бухгалтерского и налогового учета в торговых организациях целесообразно формировать стоимость приобретаемых товаров с учетом всех фактических затрат, связанных с их покупкой, включая расходы по доставке на склад организации. Такой порядок, предусмотренный п. 6 ПБУ 5/01, разрешен и НК (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Организации необходимо лишь закрепить это в своей учетной политике.

Если организация не будет учитывать расходы по доставке товаров на свой склад в их себестоимости, то такие транспортные расходы должны распределяться между реализованными и нереализованными товарами по среднему проценту транспортных расходов.

Транспортные расходы по доставке товаров на склад покупателей всегда учитываются в составе косвенных расходов текущего месяца.

Учет косвенных расходов

К косвенным относится та часть материальных расходов, которая не вошла в состав прямых в себестоимость производимой продукции.

Все эти расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода и отражаются по строке 020 - «Материальные расходы, относящиеся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением расходов, относящихся к прямым» декларации по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете такие расходы могут отражаться на счетах затрат: 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», а также могут быть учтены на счетах 08 «Вложения во внеоборотные активы» (платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и подобные расходы), 10 «Материалы», 91 «Прочие доходы и расходы» (суммы рада налогов).

Расходы на оплату труда

Как уже говорилось выше, в состав расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходы на оплату труда формируются в налоговом учете ежемесячно с учетом принятого организацией метода признания доходов и расходов.

К косвенным расходам на оплату труда относится та их часть, которая не входит в состав прямых расходов этой группы. При этом стоит отметить, что единый социальный налог, относящийся к начислениям работникам непроизводственной сферы, в соответствии со ст. 264 НК РФ учитывается в составе прочих расходов в отличие от сумм этого же налога, начисленного на заработную плату персонала связанного, с производственным процессом, которые относятся к расходам на оплату труда в составе прямых расходов. Правило отнесения ЕСН непроизводственного персонала, видимо, не относится к суммам начисляемого резерва на предстоящую оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, который согласно ст. 324.1 НК РФ формируется и учитывается в составе расходов на оплату труда текущего периода с включенными в него суммами единого социального налога на предстоящие платежи. При этом вышеуказанной статьей не делается уточнений, по каким работникам производится резервирование.

Для нормируемых главой 25 НК РФ видов расходов на оплату труда согласно п. 3 ст. 318 НК РФ база при исчислении предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

К нормируемым согласно п. 16 ст. 254 НК РФ относятся расходы по добровольному страхованию работников.

Причем согласно названному подпункту расходы на добровольное страхование, учитываемые для целей налогообложения, делятся на три группы, и для каждой группы устанавливается свой норматив расходов:

Платежи по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников учитываются в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 % от суммы расходов на оплату труда;
- взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, учитываются в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда;
- взносы по договорам личного добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Кроме того, если по условиям договора страхования (пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, если организация несет расходы по добровольному страхованию своих работников, то ей необходимо организовать учет расходов на оплату труда таким образом, чтобы используемые регистры налогового учета позволяли получать следующие данные:

1) о сумме расходов на оплату труда без учета расходов на добровольное страхование работников (за текущий месяц и нарастающим итогом с начала года). Эти данные необходимы для расчета норматива в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ;
2) о произведенных расходах на добровольное страхование работников за текущий месяц и нарастающим итогом с начала года по каждой из перечисленных выше групп расходов на добровольное страхование;
3) о сроках заключенных договоров.

На основании указанной выше информации организации по итогам каждого месяца необходимо рассчитать:

1) сумму расходов на добровольное страхование, учитываемую для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, и сумму расходов, подлежащую переносу на следующий налоговый период, в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ;
2) сумму расходов на добровольное страхование, принимаемую для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, в соответствии с нормативами, установленными п. 16 ст. 255 НКРФ.

Расходы по добровольному страхованию работников отражаются по строке 030 вышеназванной декларации в составе расходов по оплате труда, относящихся к косвенным расходам текущего периода.

Амортизация

В состав косвенных расходов могут включаются амортизационные начисления по объектам основных средств и нематериальным активам, напрямую не участвующим в производственном процессе, если об этом есть упоминание в учетной политике. В этой связи необходимо оговориться, что до введения в действие Федерального закона № 58-ФЗ амортизационные отчисления по нематериальным активам учитывались в полном объеме в составе косвенных расходов безотносительно их связи с производственным процессом. Согласно ст. 318 НК РФ (в редакции Федерального закона № 58-ФЗ), как уже говорилось ранее, вопрос о включении (не включении) того или иного вида расходов в группу прямых решается налогоплательщиком самостоятельно. При этом, по мнению автора, те расходы, которые имеют непосредственное отношение к производимой продукции, имеет экономический и практический смысл учитывать для целей налогообложения прибыли в составе себестоимости изделия вне зависимости от характеристики понесенных расходов. Поэтому, касаясь амортизационных отчислений в составе косвенных расходов, в общем случае правильным будет сказать, что к таковым относиться та их часть, которая не входит в состав прямых расходов этой группы.

При этом необходимо строгое соблюдение правил отнесения вышеназванных объектов и активов к амортизируемому имуществу. Напомним, что согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Суммы начисленной амортизации, относящиеся к косвенным расходам текущего отчетного (налогового) периода, отражаются по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Прочие расходы

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, поименованные в статьях 260-264 НК РФ, в составе косвенных расходов образуют большую группу расходов текущего периода, которые могут учитываться, как в полном объеме понесенных затрат, так и в объеме, нормируемом законодательством.

Ниже приведем список нормируемых прочих расходов.

К группе расходов, принимаемых в целях налогообложения в пределах норм, можно отнести:

Расходы на ремонт основных средств (нормируется величина ремонтного фонда);
- расходы на освоение природных ресурсов (не учитываются расходы, понесенные за счет бюджетного финансирования);
- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (нормируется величина расходов не давших положительные результаты);
- расходы на страхование имущества;
- суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- суточные или полевое довольствие;
- расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;
- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление;
- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества;
- расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;
- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках;
- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции (указанные в двух последних пунктах расходы согласно п. 21 ст. 250 НК РФ в полной сумме включаются в состав внереализационных доходов организации);
- расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях.

В отношении тех видов косвенных расходов, которые учитываются для целей налогообложения в пределах установленных нормативов, думается, целесообразно ведение персональных регистров.

Так, в отдельных регистрах налогового учета следует организовать учет нормируемых прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения в течение ряда лет (переносимых на будущее).

Речь идет о следующих видах расходов:

Расходы на ремонт основных средств;
- расходы на освоение природных ресурсов;
- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР);
- расходы на страхование имущества.

Порядок ведения налогового учета этих расходов должен обеспечить получение информации об общей сумме произведенных расходов, сроках их списания, а также о сумме расходов, принимаемой для целей налогообложения в данном отчетном (налоговом) периоде, и сумме расходов, перенесенной на будущие периоды.

Методика налогового учета расходов на ремонт основных средств изложена в ст. 260 НК РФ.

В том случае, если организация несет расходы на освоение природных ресурсов, при организации налогового учета таких расходов следует руководствоваться нормами ст. ст. 261 и 325 НК РФ.

Порядок признания расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) описан в ст. 262 НК РФ, согласно которой расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, давшие положительный результат, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования. Эти же расходы, не давшие положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Если организация несет расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), то при ведении налогового учета таких расходов следует учитывать положения п. 6 ст. 272 НК РФ, которые обязывают учитывать их для целей налогообложения в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым они относятся.

Соответственно при заключении договоров страхования на срок более одного налогового периода, предусматривающих уплату страхового взноса разовым платежом, организации в отношении расходов на страхование следует организовать отдельный налоговый учет (в отдельных регистрах).

Оставшиеся нормируемые расходы, к которым относятся:

Расходы на командировки в части суточных и (или) полевого довольствия (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);
- расходы на прочие виды рекламы, не поименованные в абз. 2- 4п. 4ст. 264 НКРФ;
- другие нормируемые расходы, необходимо также учитывать в отдельных налоговых регистрах, но их учет должен вестись только в течение одного налогового периода, так как остатки вышеперечисленных расходов, не принятых в целях налогообложения текущего налогового периода, не переносятся на следующий отчетный период.

Данные вышеуказанных регистров о суммах нормируемых расходов в части относимых на уменьшение доходов текущего периода собираются по окончании этого периода в сводный регистр учета прочих расходов, в котором также собираются данные обо всех остальных (не относящихся к нормируемым) расходах, причисляемых налоговым законодательством к прочим. Причем эти данные могут быть также предварительно собраны в отдельных регистрах, либо напрямую заноситься в сводный регистр прочих расходов.

В этом регистре нарастающим итогом с начала года отражаются итоговые данные по каждой группе косвенных расходов, раскрытие информации по которым требуется для заполнения приложения № 2 листа декларации по налогу на прибыль, согласно которой прочие расходы отражаются в общей сумме по строке 060, а строки 070-100 расшифровывают некоторые статьи этих расходов.

Методы распределения косвенных расходов

В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг). Их, как правило, распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) - по видам выпускаемой продукции.

От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).

Существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

– метод прямого распределения затрат;
– пошаговый (последовательный) метод распределения затрат;
– метод взаимного распределения затрат (двухсторонний).

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Например, на предприятии выпускается два вида продукции - А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б - ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго - завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» - наоборот.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами.

Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно:

1 Шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.
2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха – это количество времени на ремонт, для транспортного цеха – пробег автотранспорта (км), складских помещений – площадь (м 2) и т.д.
3 Шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений.

Косвенные расходы производства

Косвенные расходы. Сюда входят все издержки, которые нельзя отнести к первой и второй группам. Косвенные расходы - это совокупность издержек, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечественной экономической литературе их также называют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы:

Общепроизводственные (производственные) расходы - это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Классификация косвенных (накладных) расходов:

Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)		Общехозяйственные (непроизводственные)
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Общецеховые расходы на управление
Амортизация оборудования и транспортных средств Текущий уход и ремонт оборудования Энергетические затраты на оборудование Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование Расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции Прочие расходы, связанные с использованием оборудования	Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства Амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря Затраты на обеспечение нормальных условий работы Затраты на профориентацию и подготовку кадров	Административно-управленческие расходы Расходы по техническому управлению Расходы по производственному управлению Расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью; на управление финансово-сбытовой деятельностью Расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку руководителей, обучение переподготовку и на повышение квалификации Оплата услуг, оказываемых внешними организациями Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному законодательством порядку

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия - объемом продаж.

Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. На некоторых производствах выпускающих однородную продукцию, например в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все расходы будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенные расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенные зависит от технологических особенностей производства.

Основные и накладные расходы. По своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами.

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенными.

Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции.

Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

Входящие в себестоимость продукции (производственные);
внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), - это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать.

Они состоят из трех элементов:

Прямые материальные затраты;
прямые затраты на оплату труда;
общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоёмкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

База распределения косвенных расходов

С точки зрения учета и формирования себестоимости продукции, затраты не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготавливаемой продукции, выполнении работ и услуг.

Одни издержки непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья и материалов, оплата труда и т.д.), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на поддержание средств производства в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, все-таки включаются в издержки производства (социальные нужды и т.д.).

Поскольку часть издержек производства прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции – косвенно, то способ включения издержек в себестоимость продукции (работ, услуг) имеет особую значимость.

Прямыми являются издержки по производству конкретного вида продукции (работ, услуг).

Поэтому они могут быть отнесены на объект учета в момент их совершения или начисления прямо:

Они обычно образуются в процессе производства/сбыта;
отказ от выпуска продукции уничтожает данные издержки.

Косвенные издержки связаны с выпуском нескольких видов продукции, производств и видов деятельности предприятия.

Поэтому их сначала аккумулируют, а затем включают с себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) с помощью специальных расчетов распределения:

Обычно они образуются вне процесса производства/сбыта;
отказ от конкретного вида продукции не уничтожает эти издержки.

Отнесение издержек к прямым или к косвенным зависит от того, что является объектом издержек.

На одном и том же предприятии при одних и тех же условиях в зависимости от учетной политики продукция может быть как прибыльной, так и затратной. Поэтому главный вопрос - выбор правильного критерия разнесения затрат.

Прежде всего, базы распределения косвенных затрат должны быть экономически обоснованными, а выбор базы распределения косвенных издержек - обусловлен особенностями организации, технологией производства и функциональной спецификой работы всего предприятия.

Не стоит забывать, что для построения всей системы учета и распределения затрат могут понадобиться значительные трудовые и финансовые затраты. Поэтому немаловажное значение играет цель распределения затрат: для определения полной себестоимости в рамках обязательного бухгалтерского учета и составления налоговой отчетности или для анализа рентабельности каждого вида продукции в рамках внутреннего учета и принятия эффективных управленческих решений в области ценообразования и ассортиментной политики.

Как правило, наиболее часто используются базы распределения косвенных затрат, которые рекомендованы различными отраслевыми Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Этот перечень ограничен (в основном это заработная плата производственных рабочих или прямые материальные затраты), а методика предусматривает распределение всех косвенных расходов единой базой, что существенно упрощает процесс расчета затрат, делает его простым и нетрудоемким, но приводит к неточному исчислению себестоимости конкретного вида продукции.

Это можно проиллюстрировать следующим примером.

Пример: На предприятии выпускается два вида продукции. Выпуск одного вида полностью автоматизирован, а выпуск другого вида продукции осуществляется с частичным применением ручного труда. Таким образом, использование в качестве базы распределения косвенных затрат показателя времени работы оборудования занизит себестоимость второго вида продукции. В то же время, при идентичном налогообложении обоих видов продукции общая сумма исчисляемых налогов от этого не изменится.

В случае ведения управленческого учета в целях внутреннего анализа и контроля, проведения эффективной ассортиментной и ценовой политики, предприятие может самостоятельно формировать стандарты внутреннего учета, то есть использовать более широкий спектр баз распределения косвенных затрат. При целесообразности такого подхода и возможности глубокой автоматизации процессов учета и планирования затрат, каждая существенная косвенная затрата может иметь свою базу распределения.

Дальнейшее рассмотрение выбора и вариантов баз распределения косвенных затрат будет ориентировано на требования внутреннего учета.

Распределение косвенных расходов может происходить в несколько этапов.

Пример:

1. Распределение косвенных расходов общехозяйственного назначения между видами деятельности;
2. Распределение косвенных затрат общехозяйственного и общепроизводственного назначения внутри каждого вида деятельности по видам производств;
3. Распределение косвенных расходов общехозяйственного, общепроизводственного назначения и косвенных затрат конкретного производства внутри каждого производства по видам продукции.

На каждом этапе распределения косвенных затрат существует свой объект учета. На первом этапе распределения косвенных затрат объектом учета является вид деятельности, на втором этапе – вид производства, а на третьем – вид продукции.

Кроме того, в качестве объекта учета могут выступать процесс, контракт, проект и т.д. Определение того, что должно быть объектом учета, осуществляется самим предприятием исходя из принципа целесообразности (соотнесение затрат, связанных с получением результата, с его полезностью) и возможностей автоматизированной учетной системы.

В свою очередь, общехозяйственные и общепроизводственные затраты могут формироваться по местам возникновения затрат (МВЗ) или центрам финансовой ответственности (ЦФО). При использовании данного метода расходы учитываются на уровне функциональных подразделений, с открытием отдельных субсчетов для каждого из них в учете предприятия. Для упрощения расчетов, каждое функциональное подразделение (МВЗ) может иметь общую базу распределения всех его затрат на объекты учета.

Пример: базой распределения затрат склада может служить кубометраж хранения единицы продукции, а для службы сбыта – количество договоров по отгрузке продукции и т.д.

Основным критерием выбора базы распределения является сочетание и весомость различных ресурсов, а следовательно и затрат на эти ресурсы, в объекте учета на каждом этапе распределения затрат (на вид деятельности, на вид продукции и т.д.).

Например, в многопрофильном предприятии тот или иной вид расходов может быть выбран в качестве базы распределения общехозяйственных затрат между видами деятельности, если он удовлетворяет следующим условиям:

В структуре затрат каждого вида деятельности этот вид расходов присутствует, то есть затрата является однородной по своей сути для каждого вида деятельности;
для каждого вида деятельности этот вид расходов является прямым;
для каждого вида деятельности этот вид расходов является весомым по экономическому смыслу.

Рассмотрим основные ресурсы, используемые в производстве продукции и соответствующие им базы распределения:

Материальные оборотные средства (сырье, материалы) – если производство материалоёмкое, то возможные базы распределения - фактические прямые затраты сырья и материалов, плановые (нормативные) прямые затраты сырья;
основные средства – если производство капиталоемкое, то возможные базы распределения амортизационные отчисления, плановые или фактические часы работы оборудования, остаточная стоимость основных средств;
трудовые ресурсы – если производство трудоемкое, то возможные базы распределения фактические затраты труда, количество персонала, задействованного в технологическом процессе.

Если в рассматриваемом объекте учета трудно выделить затрату, удовлетворяющую всем трем указанным выше условиям, то можно использовать дополнительные базы распределения. Ими являются показатели, которые рассчитываются в процессе хозяйственной деятельности предприятия: объем выпуска, объем продаж, себестоимость реализованной продукции, себестоимость выпуска, себестоимость закупки сырья и материалов, маржинальный доход, среднесписочная численность персонала и т.д.

Пример: Базой распределения расходов по управлению предприятием между производственной деятельностью и оптовой торговлей могут служить выручка от каждого вида деятельности (для торговой деятельности – валовой доход) или среднесписочная численность персонала, задействованного в каждом виде деятельности.

Кроме этого, выбор той или иной дополнительной базы распределения целесообразно определять в соответствие со следующими критериями:

Наличием причинно-следственной связи между базой распределения и затратой или получение «выгоды» (полезности) от произведенной затраты (затраты отдела по управлению персоналом распределяются пропорционально среднесписочной численности персонала; пропорционально заполненным в отчетный период вакансиям и т.д.);
соответствием выбранной базы распределения нормальным условиям работы (например, выбор в качестве базы распределения показателя численности персонала может быть неоправданным при временном избытке сотрудников в том или ином подразделении);
соблюдением принципа «выносливости» или «несущей способности» (если вид продукции приносит большую величину выручки, чем другие продукты, то он может нести на себе и большие косвенные затраты; если на рынок вводится новый вид продукции, то он может быть «освобожден» от некоторых видов косвенных затрат в целях развития нового производства).

Еще одно замечание. Стоимостные показатели характеризуются тем недостатком, что изменяются с течением времени, поскольку являются зависимыми от цены или способа оценки, поэтому в качестве баз распределения косвенных затрат могут применяться как стоимостные показатели, так и количественные показатели, т.е. выраженные в натуральных (технических) величинах.

В заключение хотелось бы отметить, что сделать правильный выбор методики распределения косвенных затрат можно на основе детального анализа видов и структуры затрат, а наиболее обоснованный выбор базы распределения косвенных затрат позволяет более точно рассчитывать себестоимость продукции, получать достоверную информацию о результатах каждого вида деятельности или каждого вида производства.

Счета косвенных расходов

Прямые издержки - это такие издержки, которые можно полностью отнести к товару или услуге.

К ним относятся:

Стоимость сырья и материалов, используемых при производстве и реализации товаров и услуг;
заработная плата рабочих (сдельная), непосредственно занятых производством товаров;
иные прямые затраты (все расходы, которые так или иначе непосредственно связаны с товаром).

Косвенные (накладные) издержки - это издержки, не связанные напрямую с тем или иным товаром, а относятся к фирме в целом.

Они включают:

Расходы на содержание административного аппарата;
арендную плату;
амортизацию;
проценты за кредит и т.п.

Критерием разделения издержек на постоянные и переменные является их зависимость от объема производства.

Бухгалтерский учет не предполагает деления затрат на прямые и косвенные, это только требование главы 25 Налогового кодекса РФ.

В конфигурации Бухгалтерия предприятия редакции 3.0 бухгалтерские и налоговые данные хранятся с одинаковой детализацией на одном плане счетов - План счетов бухгалтерского учета. Поэтому деление расходов в налоговом учете на прямые и косвенные выполняется с помощью таблицы правил регистра сведений Методы определения прямых расходов производства в НУ.

Обязательных сведений в этой таблице три:

Год действия;
Организация;
Вид расходов НУ (реквизит справочника Статьи затрат).

В самой таблице можно указать условия, при которых сумма проводки будет относиться к прямым расходам.

Таким образом, организация в своей учетной политике для целей бухучета самостоятельно определяет, какие расходы относятся к прямым. Если заранее известно, что затраты по какому-то подразделению относятся на прямые расходы, а по другим подразделениям на косвенные, то при заполнении регистра счета затрат можно не указывать. Если же в указанном подразделении есть и косвенные расходы, но прямые и косвенные отражаются по разным счетам затрат, то нужно уточнить счет затрат прямых расходов. Например, в производственном цехе №1 указываем, что расходы по счету 20.01 считать прямыми.

Если в таблице правил ничего не заполнять и не детализировать, тем большее количество проводок будут подпадать под это правило, если по одному виду расхода указать свои подразделения, счет затрат, номенклатурную группу, то проводки полностью будут подпадать под указанное правило.

Прямые расходы: проводки в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете прямые расходы производственных организаций отражаются по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»:

ДЕБЕТ 20 (23) КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70

Списаны прямые расходы в производство.

К прямым расходам относятся и потери от брака. Списание суммы брака на затраты по производству отражается так:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 28

Списаны потери от брака на основное производство.

Косвенные расходы: проводки в бухгалтерском учете

Для отражения косвенных расходов в организациях используются счета 25

«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

Общепроизводственные расходы По дебету счета 25 накапливаются такие косвенные расходы, как:

Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
расходы на отопление, освещение и содержание помещений;
арендная плата за помещения, а также за машины и оборудование, используемые в производстве;
оплата труда работников, занятых обслуживанием производства.

В бухгалтерском учете это отражается так:

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 69, 70

Начислены расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств.

В конце месяца при распределении общепроизводственные расходы списываются:

В дебет счета 20 - в части затрат, включаемых в себестоимость продукции основного производства;
в дебет счета 23 - в части затрат, относящихся на себестоимость продукции вспомогательных производств.

Напомним, что базой для распределения таких расходов (закрепленной в учетной политике) могут быть: зарплата производственных рабочих, выпускающих продукцию конкретного вида; стоимость сырья, отпущенного для производства продукции этого вида; сумма прямых расходов, относящаяся к продукции данного вида.

Общехозяйственные расходы. На счете 26 собираются следующие косвенные расходы:

Административно-управленческие расходы;
расходы на содержание общехозяйственного персонала;
амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных услуг.

Это отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02, 04, 05, 10, 60, 68, 69, 70, 76

Начислены общехозяйственные расходы.

Порядок списания общехозяйственных расходов организация также устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Существует два способа списания таких расходов.

В первом случае они списываются на основное производство. То есть они распределяются по видам выпускаемой продукции (работ, услуг) и включаются в их себестоимость как и общепроизводственные расходы. В результате по дебету счета 20 отражается полная производственная себестоимость продукции (работ, услуг).

Во втором случае организация может отнести всю сумму общехозяйственных расходов, произведенных за отчетный период, на реализованную продукцию (на счет 90). Об этом говорится в пункте 9 ПБУ 10/99. Тогда на счете 20 отражается сокращенная себестоимость произведенной продукции.

Полная производственная себестоимость состоит из неполной производственной себестоимости и общехозяйственных расходов.

Способ списания общехозяйственных расходов влияет на финансовый результат деятельности организации. Если общехозяйственные расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией, то списываются не все произведенные общехозяйственные расходы, а только те, которые учтены в себестоимости реализованной продукции. При использовании второго способа общехозяйственные расходы списываются полностью на реализованную продукцию.

НДС косвенных расходов

Итак, НДС – налог на добавленную стоимость, уплачиваемый продавцом товаров и услуг с той части стоимости, которую он добавляет к стоимости этих товаров до стадии реализации.

При этом, продавец включает НДС в стоимость предоставляемых им товаров и услуг и сам является плательщиком НДС за приобретаемые им в ходе производства товары и услуги. Таким образом, сумма налога, уплачиваемого продавцом есть разница между суммами налога полученного продавцом от покупателя и суммами налога, уплаченного поставщикам.

В Налоговом Кодексе РФ НДС посвящена глава 21.

НДС платят (ст. 143 НК РФ):

Организации;
индивидуальные предприниматели;
лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

В соответствии с п.1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 Налогового Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Т.е. сумма НДС фактически включается в конечную цену товаров (работ, услуг), предъявляемую покупателям.

Объектом налогообложения признаются следующие операции (п. 1 ст. 146 НК РФ):

1. реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2. передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4. ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организация может получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика и не являться плательщиком НДС (порядок получения льгот установлен ст. 145 НК РФ). В этом случае у организации не возникает обязанности по составлению счетов-фактур, ведению книги покупок, книги продаж и представлению налоговой декларации.

В конфигурации 1С: Бухгалтерия 8 для учета НДС по приобретенным ценностям представлен счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», для начисленного НДС – 68.02 «Налог на добавленную стоимость», для учета НДС по авансам и предварительным оплатам – счет 76.АВ «НДС по авансам и предоплатам» и на счете бухгалтерского учета 76.ВА «НДС по авансам и предоплатам выданным» отражаются операции по авансам поставщикам.

Итак, перед началом учета НДС необходимо проверить настройки учетной политики организации. Для этого обратитесь к меню «Предприятие/Учетная политика/Учетная политика организаций» на вкладке «НДС» и проверьте правильность настроек: осуществляет ли предприятие реализацию по ставке 0% или без НДС, надо ли начислять НДС по отгрузке без перехода прав собственности, порядок регистрации счетов-фактур на аванс и др.

В программе 1С: Бухгалтерия 8 Книга покупок и Книга продаж заполняются автоматически, но только после выполнения некоторых регламентных процедур в конце месяца. Список регламентных документов по НДС можно просмотреть через пункт меню «Операции/Документы/Регламентные документы НДС».

Эти документы анализируют данные по регистрам и формирую при проведение соответствующие движения и проводки.

Остановимся подробнее на документе «Распределение НДС косвенных расходов».

Необходимость распределения НДС с косвенных расходов возникает в двух случаях:

Если организация применяет ЕНВД;
- если организация осуществляет реализацию по ставке Без НДС или по ставке 0%.

Документ «Распределение НДС косвенных расходов» необходимо заполнять и проводить при закрытии месяца. Предназначен документ для распределения входящего НДС по ценностям, списанным на расходы, по операциям либо облагаемым НДС, либо не облагаемым НДС, либо облагаемым по ставке 0%.

Документ состоит из 3 вкладок «Выручка от реализации», «Косвенные расходы» и «Счета списания НДС».

На вкладке «Выручка от реализации» указываются суммы выручки от реализации за период по различным ставкам НДС, для определения пропорции, которая будет использоваться для распределения НДС (в соответствии со ст. 170 НК РФ).

Суммы выручки можно заполнить автоматически по кнопке «Рассчитать».

В части «Статья для включения НДС в состав затрат по деятельности» нужно указать:

Не облагаемой НДС (не ЕНВД), если организация осуществляет реализацию, не облагаемую НДС и не относящуюся к ЕНВД;
не облагаемой НДС (ЕНВД), если организация осуществляет реализацию, облагаемую ЕНВД.

На вкладке «Косвенные расходы» указываются данные по ценностям, списанным на расходы. Список ценностей можно заполнить автоматически при нажатии кнопки «Заполнить/Заполнить по данным регистров НДС» и с помощью кнопки «Распределить» осуществляется распределение входящих сумм НДС к косвенным расходам.

На вкладке расположено две табличные части. Верхняя часть отображает общую информацию о ценностях: вид ценности, счет-фактура и др. и сумма без НДС и НДС. В нижней табличной части заполняется информация о счетах затрат, на которые списаны ценности. Эти данные соответствуют строке, выбранной в верхней табличной части и используются для случаев, когда нужно отразить включение НДС в стоимость по деятельности, не облагаемой НДС или облагаемой ЕНВД.

При заполнении верхней табличной части в графе «Распр. с учетом выручки по ЕНВД» устанавливается флажок, если ценности были списаны с использованием статьи затрат, предназначенной для учета затрат по разным видам деятельности при этом при распределении сумма НДС будет отнесена к деятельности облагаемой НДС по обычным ставкам, по деятельности, облагаемой НДС по ставке 0%, и по деятельности, облагаемой ЕНВД (если указана статья затрат, предназначенная для учета затрат по деятельности, облагаемой ЕНВД, то распределение НДС по таким расходам не производится). Если флажок не установлен, то при распределении не будет учитываться деятельность, облагаемая ЕНВД.

В графе «НДС включен в стоимость» устанавливается флажок, если до распределения НДС по списанной ценности был включен в стоимость, в этом случае при проведении документа может быть отражено исключение НДС из стоимости, если часть расходов относится к деятельности, облагаемой по обычным ставкам НДС или по ставке 0%.

На вкладке «Счет списания НДС» указывается порядок списания НДС в случае, когда расходы относятся к деятельности, не облагаемой НДС, или облагаемой ЕНВД, а сумма НДС была ранее принята к вычету:

Если необходимо списать НДС на счета затрат, указанные в нижней табличной части на вкладке «Косвенные расходы», то устанавливается флаг «Списать НДС также, как ценности».
Если необходимо списать НДС на другой счет и аналитику, то устанавливается флаг «Списать НДС иначе, чем ценности». При этом появится возможность выбора счета и аналитики, в соответствии с которыми будет отражено списание НДС.

Косвенные расходы в налоговом учете

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщику следует уменьшить полученный организацией доход на величину произведенных расходов. При этом часть произведенных расходов не включается в расходы текущего периода, а распределяется на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товары отгруженные, но не реализованные. Такие расходы определяются налоговым законодательством как прямые.

Прямые и косвенные расходы

Анализируя состав затрат, используемых при выпуске продукции (оказании услуг, выполнении работ), можно отметить, что какие-то затраты можно отнести непосредственно к производству конкретного вида изделия, продукции (к выполнению определенного вида работ, оказанию конкретной услуги), а другие – нельзя. Расходы первого вида называются прямыми, а второго – косвенными.

В общепринятом понимании (без привязки к налоговому законодательству) к прямым расходам относятся сырье и материалы, из которых непосредственно изготавливается определенный вид продукции, а также те расходы организаций, которые можно совершенно четко увязать с каким-либо видом продукции, работ или услуг.

Однако большинство предприятий несут и такие расходы, которые нельзя напрямую соотнести с выпуском конкретного вида продукции, осуществлением определенного вида работ или услуг. Например, если предприятие выпускает большой ассортимент изделий, то стоимость электро- и теплоэнергии, потребляемой предприятием в целом за определенный промежуток времени (при условии, что каждый цех не имеет собственных источников соответствующей энергии), невозможно (да и неправильно) включать в затраты на производство только одного вида продукции, поскольку она использовалась для выпуска всех изделий. Поэтому подобные затраты распределяют между видами выпускаемой продукции (или выполняемых работ, оказываемых услуг) пропорционально установленной базе с целью определения полной производственной себестоимости продукции. Такие расходы называются косвенными.

Приведенная классификация затрат предприятий и организаций и порядок распределения косвенных расходов между статьями калькуляции предусмотрены отраслевыми рекомендациями по калькулированию себестоимости и используется в бухгалтерском учете.

Введенная в действие 25 глава НК РФ в целях исчисления налога на прибыль установила так называемое «налоговое» понятие прямых и косвенных расходов (ст. 318 НК РФ), приведенное в Таблице 1. Причем для каждого вида расходов предусмотрен различный порядок учета в целях налогообложения.

Состав прямых и косвенных расходов в налоговом учете:

№ п/п	Наименование расходов	Состав расходов
Прямые расходы
	Материальные расходы, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ	Расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); Расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика
	Расходы на оплату труда (включая ЕСН)	Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; Суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда
	Амортизация основных средств	Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг
Косвенные расходы
	Прочие расходы на производство и реализацию, не упомянутые выше	все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (за исключением внереализационных расходов)

В налоговом учете законодателем определен различный порядок отнесения расходов на уменьшение доходов в зависимости от их характера НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ):

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода;
- сумма прямых расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего периода не полностью, а лишь в части, относящейся к реализованной в данном периоде продукции (работам, услугам), то есть за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Очевидно, что предоставленная Налоговым кодексом возможность списывать в полном объеме косвенные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде выгодна налогоплательщикам, поскольку такой подход приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с порядком, действовавшим при ее определении. Особенную выгоду получат, например, те предприятия, которые в своей деятельности широко используют работы и услуги сторонних организаций (например, строительные организации, привлекающие подрядчиков, и т.п.).

Следует обратить внимание на то, что расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные только в том случае, если налогоплательщик при исчислении налога на прибыль использует метод начисления. Это прямо следует из текста статьи 318 НК РФ.

Виды косвенных расходов

По способу включения в себестоимость затраты подразделяют на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, основная зарплата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

Нередко основные расходы отождествляют с прямыми, а накладные - с косвенными. Накладные расходы действительно распределяют между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем значительная часть основных расходов также распределяется по соответствующим объектам косвенным способом: основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета и калькулирования косвенным способом - пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т.п.

Среди косвенных расходов принято выделять общепроизводственные и общехозяйственные расходы. К ним примыкают и коммерческие расходы (расходы на продажу).

Общепроизводственные расходы - это расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации.

В частности, сюда входят следующие расходы:

По содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
- амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
- расходы по страхованию указанного имущества;
- расходы на отопление, освещение и содержание помещений;
- арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве;
- оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;
- другие аналогичные по назначению расходы.

Общехозяйственные расходы - это расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

В частности, это следующие расходы:

Административно-управленческие расходы;
- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
- амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
- расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

По участию в процессе производства различают производственные и внепроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость. К производственным затратам относят материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления в единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные расходы и прочие производственные расходы.

Внепроизводственные затраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (на счет 90 «Продажи»). К расходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

Значительная часть расходов на продажу непосредственно относится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и т.п.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом - пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.

Общехозяйственные расходы могут включаться в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) или относиться к расходам периода в зависимости от принятого в организации порядка их списания. Если в учетной политике предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т.е. включаются в состав производственных расходов. При исчислении неполной производственной себестоимости продукции общехозяйственные расходы относят к расходам периода и списывают на счет 90 «Продажи».

Таким образом, деление расходов на производственные и внепроизводственные не во всём совпадает с делением расходов на прямые и косвенные.

Косвенные расходы организации

В налоговом учете затраты организации на производство и реализацию делятся на две группы:

Прямые расходы;
косвенные расходы.

Организации, которые не относят к торговым, должны распределять затраты на прямые и косвенные расходы только в том случае, если они рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Организации, использующие кассовый метод, распределять расходы по указанным группам не обязаны.

В зависимости от того, к какой группе расходов относятся те или иные затраты, момент признания их в налоговой базе различается. Косвенные расходы в полной сумме списывайте в том периоде, к которому они относятся. Прямые расходы необходимо распределить. Та их часть, которая относится к остаткам незавершенного производства или нереализованных товаров, текущие расходы организации не увеличит.

Торговые организации распределяют затраты на прямые и косвенные расходы независимо от метода расчета налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод).

К прямым расходам относят:

Стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом периоде);
расходы на доставку товаров до склада покупателя (если эти расходы не включены в стоимость товаров).

Прямые расходы учитывают при расчете налога на прибыль по мере реализации товаров. Все остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным. Косвенные расходы уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Порядок разделения затрат на прямые и косвенные расходы во многом зависит от того, какой деятельностью занимается организация:

Производством продукции, выполнением работ;
оказанием услуг;
торговлей.

Расскажем о каждом из этих видов деятельности подробней.

Косвенные расходы производственных организаций

Косвенные расходы, что к ним относится в производственных организациях? Для производственных организаций примерный перечень прямых затрат установлен пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

К ним относят:

Материальные расходы. Это затраты на покупку: сырья и материалов, используемых для производства продукции (выполнения работ); комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; полуфабрикатов, требующих дополнительной обработки;
расходы на оплату труда сотрудников, участвующих в производстве продукции (выполнении работ), а также начисленные на эти выплаты взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции (выполнении работ).

Остальные затраты (кроме внереализационных) – это косвенные расходы.

Точный перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, организация должна установить самостоятельно. Разработайте такой список и закрепите его в учетной политике для целей налогообложения. Формирование перечня прямых расходов должно быть экономически обоснованным. Распределять расходы нужно с учетом особенностей технологического процесса и отраслевой специфики. При этом косвенными можно признавать только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Например, затраты на сырье и материалы, которые включаются в себестоимость единицы продукции, всегда являются прямыми и не могут быть отнесены к косвенным расходам. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России № КЕ-4-3/2952. Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ № ВАС-5306/10).

Определяя перечень прямых расходов для налогового учета, организация может использовать аналогичный перечень, который она применяет в бухучете.

Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции (выполнения работ), в стоимости которой они учтены. Косвенные расходы учитывайте в издержках того периода, когда они начислены.

Косвенные расходы организаций, оказывающих услуги

Организации, которые оказывают услуги, могут распределять расходы на прямые и косвенные в том же порядке, что и производственные. Им тоже следует сформировать перечень прямых расходов и закрепить его в учетной политике. Остальные затраты – это косвенные расходы. Однако между правилами признания расходов у производственных организаций и у организаций, которые специализируются на оказании услуг, есть существенное отличие.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В связи с этим организации, оказывающие услуги (например, консалтинговые компании), не обязаны распределять прямые расходы между затратами текущего налогового (отчетного) периода и стоимостью услуг, не принятых заказчиками на конец этого периода (письмо Минфина России № 03-03-06/1/348). Все понесенные затраты (как прямые, так и косвенные расходы) они вправе признавать в текущем налоговом (отчетном) периоде. При этом такой порядок учета прямых затрат нужно установить в учетной политике.

Косвенные расходы торговых организаций

Косвенные расходы, что к ним относится в торговых организациях? Для торговых организаций перечень прямых расходов фиксированный.

Он приведен в статье 320 Налогового кодекса РФ. К прямым затратам относятся:

Покупная стоимость товаров. Порядок ее формирования организация вправе определить самостоятельно. Так, в покупную стоимость товаров можно включить расходы, связанные с приобретением товаров. Это, например, складские, страховые и другие затраты, оплаченные другой организации. Выбранный вариант закрепите в учетной политике для целей налогообложения;
расходы, связанные с доставкой товаров на склад организации (если они не включены в стоимость приобретения).

Все остальные издержки торговых организаций, кроме внереализационных, - косвенные расходы.

Прямые расходы списывайте по мере реализации покупных товаров, к которым они относятся. Косвенные расходы учитывайте при расчете налога на прибыль в момент их начисления.

Приравняйте прямые расходы в налоговом учете к расходам, которые формируют покупную стоимость товаров в бухучете. В этом случае временные разницы возникать не будут и порядок ведения бухгалтерского и налогового учета сблизится.

Учет косвенных расходов при отсутствии дохода

Если в отчетном периоде отсутствуют доходы, организация может признать только косвенные расходы. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Получается, что если организация ничего не продала, то и никаких прямых расходов у нее нет. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и могут быть учтены в текущем периоде. Это следует из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.

При этом если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход. Таким образом, косвенные расходы организации можно учесть в уменьшение налоговой базы и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены.

Расчет косвенных расходов

На большинстве промышленных предприятий выпускается несколько наименований изделий, различающихся величиной затрат, связанных с использованием материальных и трудовых ресурсов.

Комплексные расходы, к которым относятся статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов, не могут быть отнесены на себестоимость единицы продукции прямым способом.

Поэтому величину этих издержек в себестоимости единицы продукции (работ, услуг) принято определять косвенным образом, путем расчета так называемых накладных расходов.

Расчет статей косвенных расходов в себестоимости изделия осуществляется следующим образом:

1. Составляется смета полных затрат по каждой калькуляционной статье косвенных расходов за период год или месяц по конкретному подразделению (цеху) или по всему предприятию.
2. Выбирается «базовый» показатель из числа статей калькуляции, рассчитываемых прямым методом. Это могут быть либо статья «Основная заработная плата производственных рабочих», либо сумма статей прямых материальных затрат, либо сумма прямых материальных и прямых трудовых затрат. По выбранному показателю суммируются затраты за период в дан ном подразделении.
3. Рассчитывается коэффициент включения косвенных затрат в себестоимость единицы продукции в относительных единицах либо в процентах. В последнем случае этот коэффициент называется процентом накладных расходов Р.

Расчеты выполняются по формуле:

Рн=(СК/В)-100,
где СК - смета косвенных расходов, тыс. руб.;
В - величина базового показателя, тыс. руб.

4. Определяется значение базового показателя в единицепродукции (работы, услуги) конкретного 1-го вида В.
5. Исходя из значения базового показателя в единице продукции конкретного вида и рассчитанного процента накладных расходов, определяется величина расходов по соответствующей косвенной калькуляционной статье на единицу продукции:

Ск = р-в1/100,
Ск - величина затрат по косвенной статье калькуляции в себестоимости единицы продукции (работы, услуги) 1-го вида;
В - значение базового показателя в единице продукции конкретного 1-го вида.

Списание косвенных расходов

Общехозяйственные расходы можно списывать одним из двух способов:

– на счет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»);
– на счет 90-2 «Себестоимость продаж».

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов закрепляется в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 20 ПБУ 10/99).

Распределение расходов

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы связаны с выпуском разных видов продукции (работ, услуг), а также обеспечивают работу организации в целом. Поэтому в отличие от прямых (основных) затрат эти расходы считаются косвенными (накладными).

В конце отчетного периода счета 25 и 26 закрываются. Накопленные на них расходы списываются в дебет счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» или 90 «Продажи» пропорционально показателям, которые должны быть установлены в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Базой для распределения косвенных расходов между основным, вспомогательным и обслуживающим производствами могут быть, например, следующие показатели:

Заработная плата основных производственных рабочих;
прямые затраты при цеховой структуре организации;
количество отработанных машино-часов работы оборудования;
размер производственных площадей;
материальные затраты;
объем выработки в натуральных или стоимостных показателях.

Например, в производствах со значительной долей расходов на оплату труда косвенные расходы целесообразно распределять пропорционально зарплате основных производственных рабочих. Косвенные расходы распределите пропорционально материальным затратам (стоимость сырья, материалов, запасных частей и т. д.) в том случае, если они составляют значительную долю в себестоимости произведенной продукции.

Пример распределения косвенных расходов, связанных с выполнением производственного заказа. Организация применяет позаказный метод калькулирования себестоимости.

В апреле ОАО «Производственная фирма "Мастер"» приняло и выполнило два производственных заказа (№ 1 и № 2) на изготовление специального транспортного оборудования. Учетной политикой «Мастера» предусмотрено, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально зарплате производственных рабочих, занятых в выполнении каждого заказа.

В апреле фактическая сумма расходов составила:

Общепроизводственных – 100 000 руб.;
общехозяйственных – 125 000 руб.

Прямые расходы по заказу № 1 составили:

Стоимость израсходованных материалов – 82 300 руб.;
зарплата производственных рабочих – 68 500 руб.;
сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты производственных рабочих – 20 687 руб.

Итого по заказу № 1 – 171 487 руб.

Прямые расходы по заказу № 2 составили:

Стоимость израсходованных материалов – 151 500 руб.;
сумма начисленной заработной платы производственных рабочих – 55 000 руб.;
сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты производственных рабочих – 16 610 руб.

Итого по заказу № 2 – 223 110 руб.

Общая сумма зарплаты производственных рабочих по обоим заказам составила 123 500 руб. (68 500 руб. + 55 000 руб.).

Доля зарплаты производственных рабочих в общей сумме их зарплаты равна:

По заказу № 1 – 55% (68 500 руб. : 123 500 руб.);
по заказу № 2 – 45% (55 000 руб. : 123 500 руб.).

На себестоимость заказа № 1 отнесены:

Часть общепроизводственных расходов в сумме 55 000 руб. (100 000 руб. х 55%);
часть общехозяйственных расходов в сумме 68 750 руб. (125 000 руб. х 55%).

Фактическая себестоимость заказа № 1 составила:

171 487 руб. + 55 000 руб. + 68 750 руб. = 295 237 руб.

На себестоимость заказа № 2 отнесены:

Часть общепроизводственных расходов в сумме 45 000 руб. (100 000 руб. – 55 000 руб.);
часть общехозяйственных расходов в сумме 56 250 руб. (125 000 руб. – 68 750 руб.).

Фактическая себестоимость заказа № 2 составила:

223 110 руб. + 45 000 руб. + 56 250 руб. = 324 360 руб.

Списание общепроизводственных расходов

При списании общепроизводственных расходов (после распределения) сделайте проводку:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 25
– списаны общепроизводственные расходы за отчетный месяц.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 20, 25).

Списание общехозяйственных расходов

Общехозяйственные расходы можно списывать одним из двух способов:

На счет 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»);
на счет 90-2 «Себестоимость продаж».

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 20 ПБУ 10/99).

В первом случае общехозяйственные расходы формируют «полную» себестоимость готовой продукции исписываются по окончании месяца.

Списание общехозяйственных расходов (после распределения) отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 26
– списаны общехозяйственные расходы, связанные с деятельностью основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.

Во втором случае формируется «сокращенная» себестоимость готовой продукции, а общехозяйственные расходы полностью списываются на реализацию независимо от того, сколько продукции было реализовано в отчетном периоде.

В момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (результаты работ или услуг) к покупателю отразите выручку от ее продажи и спишите себестоимость проданной продукции (работ, услуг):

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от продажи продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
– списана фактическая себестоимость отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации.
В конце месяца спишите сумму общехозяйственных расходов:
Дебет 90-2 Кредит 26
– включены в себестоимость продаж общехозяйственные расходы.

Амортизация косвенные расходы

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 253 НК РФ предусмотрен перечень расходов, связанных с производством и реализацией, к которым, в частности, отнесены суммы начисленной амортизации.

Порядок определения производственных затрат при применении метода начисления установлен ст. 318 НК РФ. Из положений данной статьи следует, что расходы на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на косвенные и прямые. При этом к последним могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Такое правило закреплено в последнем абзаце п. 1 ст. 318 НК РФ.

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Согласно ст. 313 НК РФ учетная политика утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. При изменении применяемых ею методов учета решение о внесении изменений в учетную политику принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговые нормы. При этом если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, то он обязан определить и закрепить в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. В силу п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Данная норма обязывает налогоплательщика распределять прямые расходы на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

Арбитражка

Итак, если те или иные расходы невозможно отнести к конкретному производственному процессу по изготовлению соответствующего вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения этих расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Из приведенных выше норм налогового законодательства следует, что перечень прямых расходов не является исчерпывающим и может быть дополнен либо изменен налогоплательщиком.

Как показал анализ арбитражной практики, часто налогоплательщики, рассуждая подобным образом, относят к прямым производственным расходам только основное сырье, материалы и заработную плату рабочих (с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды). Сумма же начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль, по их мнению, может быть включена в косвенные затраты. Налогоплательщики полагают, что названный состав прямых расходов обусловлен невозможностью определения того, какие объекты основных средств непосредственно участвуют в процессе производства.

Такая позиция зачастую приводит к возникновению налоговых споров с контролирующими органами. Суды, рассматривая их, указывают: утвержденное руководителем положение об учетной политике организации должно содержать экономическое обоснование исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных на основные средства, используемые при производстве выпускаемой продукции. Выбор организацией прямых расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным.

Так, арбитры ФАС ПО (Постановление № А49-3163), встав на сторону налогового органа, указали, что основные средства непосредственно заняты и используются обществом в производстве продукции. Без них производство и реализация продукции невозможны. Соответственно, затраты, связанные с амортизацией оборудования, в целях налогообложения прибыли должны быть отнесены к прямым расходам.

По мнению суда, учетная политика компании не содержит экономического обоснования исключения из состава прямых расходов сумм амортизации, начисленных по основным средствам, непосредственно используемым при производстве выпускаемой продукции, что противоречит требованиям ст. 252, 318 и 319 НК РФ. Экономическое обоснование применяемого порядка учета прямых расходов, составленное исходя из производственной специфики с учетом экономико-технических характеристик производства, не было представлено и в ходе судебного разбирательства.

Очевидно, вывод о том, что установленный налогоплательщиком учет все же позволяет выделить в общей сумме начисленной амортизации амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно участвующим в производственном процессе, был сделан судебными органами на том основании, что контролеры сами произвели расчет сумм амортизации, подлежащих включению в состав прямых расходов. При этом инспекторы использовали методику формирования расходов, утвержденную в учетной политике, данные проведенной в ходе налоговой проверки инвентаризации, а также данные налоговых регистров компании. Причем ни результаты инвентаризации, ни представленный расчет прямых затрат не были опровергнуты налогоплательщиком. Претензий к перечню основных средств, отнесенных инспекцией к оборудованию, занятому в основном производстве, а также к методике составления указанного расчета организация не имеет.

В итоге утверждение компании о невозможности выделить суммы амортизации по основным средствам, участвующим в основном производстве, арбитрами было отклонено как не соответствующее материалам дела и расчету, произведенному налоговым органом. В силу того, что налогоплательщик не представил требуемое обоснование применяемого порядка определения прямых расходов с учетом экономико-технических характеристик производства, его позиция в отношении отнесения всей суммы начисленной амортизации в целях исчисления налога на прибыль к косвенным расходам исходя из установленной учетной политики была признана неправомерной.

Важный момент: Определением ВАС РФ № ВАС-9445/14 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Тем не менее встречаются и положительные для налогоплательщиков судебные решения. Пример тому – Постановление ФАС ЦО № А36-4628. Производственная компания так же, как и в предыдущей ситуации, относила амортизацию, начисленную по всем основным средствам, в состав косвенных расходов. При этом (обратите внимание) оборудование, по которому начислялась амортизация, использовалось в нескольких технологических процессах (основным видом деятельности налогоплательщика является производство макаронных изделий, дополнительными – производство продуктов мукомольно-крупяной промышленности, муки из зерновых и растительных культур, готовых мучных смесей и теста, крупы, муки грубого помола, прочих продуктов из зерновых культур).

Таким образом, амортизационные отчисления в полном объеме признавались в расходах того отчетного (налогового) периода, в котором они возникли, без распределения на незавершенное производство и готовую продукцию. Такой порядок был закреплен в учетной политике компании. В соответствии с ней расходы организации подразделялись на переменные и постоянные. Сделано это было с целью оптимизации бизнес-процессов, систематизации учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сближения управленческого, бухгалтерского и налогового учета, а также снижения трудоемкости обработки информации.

В связи с этим затраты, размер которых в каждом отчетном периоде зависел от объема произведенной продукции (расходы на сырье, упаковку, энергетические ресурсы, заработную плату производственных работников), организация относила к переменным и, соответственно, к прямым расходам. Общество сочло экономически обоснованным и целесообразным с точки зрения достоверности и упрощения ведения учета себестоимости распределение этих расходов на незавершенное производство и готовую продукцию в порядке, установленном ст. 319 НК РФ. Те же затраты, которые не зависели от результатов производства (постоянные), являлись у налогоплательщика косвенными расходами.

Иными словами, при отнесении расходов в виде амортизационных отчислений к косвенным (то есть учитываемым в составе затрат текущего периода в полном объеме) налогоплательщик исходил из того, что:

Амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции. Поэтому распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией (как это необходимо делать применительно к прямым расходам) повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии;
не все технологическое оборудование, по которому начисляется амортизация, задействовано непосредственно в производственном процессе, часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах. Это делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат. Подобное распределение в итоге привело бы к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности компании вследствие искажения величины прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции.

Всех вышеперечисленных аргументов хватило арбитрам, для того чтобы признать позицию налогоплательщика правомерной. Они сочли, что компания экономически обосновала целесообразность отнесения амортизационных отчислений к косвенным расходам.

В любом случае выбор налогоплательщиком метода распределения прямых и косвенных расходов (в данном случае говорим о необходимости отнесения затрат по амортизации технологического оборудования к косвенным расходам) должен быть экономически обоснован. Ведь налоговики, полагаем, и далее будут придерживаться мнения, что налогоплательщик вправе учитывать суммы начисленной амортизации в составе косвенных расходов только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. По их мнению, невозможность отнесения расходов, носящих прямой характер при формировании себестоимости продукции, к производству того или иного вида выпускаемой продукции должна быть обусловлена технологическим процессом и экономически мотивирована налогоплательщиком.

В подтверждение обоснованности указанного вывода инспекторы ссылаются на разъяснения ФНС (например, Письмо № КЕ-4-3/2952@), а также Определение ВАС РФ № ВАС-5306/10. Тройка высших арбитров подчеркнула: предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, данные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством продукции.

Кстати, такой аргумент, как трудоемкость процесса распределения затрат (вместе с утверждением о невозможности выделить суммы амортизации по основным средствам, участвующим в основном производстве), вряд ли будет принят судом. Ведь указанные обстоятельства не позволяют налогоплательщику по своему усмотрению исключать из перечня прямых расходов, установленных ст. 318 НК РФ, амортизацию основных средств, занятых в основном производстве.

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда № А49-3163 арбитры отметили, что такая позиция противоречит ст. 313 НК РФ.

Согласно этой норме налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, который должен отражать:

Порядок формирования суммы доходов и расходов;
порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
порядок формирования сумм создаваемых резервов;
сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Тем не менее, как мы могли убедиться, положительная судебная практика имеется. В помощь налогоплательщику (в случае возникновения претензий со стороны налогового органа) может послужить тот факт, что ни одним нормативным документом не предусмотрено, каким должно быть экономическое обоснование распределения расходов на прямые и косвенные. Действующее законодательство не содержит определения экономически обоснованных показателей. Это позволяет компании самостоятельно устанавливать форму и содержание необходимых обоснований. К тому же согласно позиции Минфина, изложенной в Письме № 03 03 06/1/803, одним из критериев распределения затрат на прямые и косвенные являются нормативные акты бухгалтерского учета, в соответствии с которыми и действовал налогоплательщик в одном из рассмотренных выше судебных разбирательств (Постановление ФАС ЦО № А36-4628).

"Российский налоговый курьер", 2011, N 1-2

И прямые, и косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Различается лишь дата их признания. Косвенные расходы можно списать сразу в месяце их осуществления, а прямые - по мере реализации товаров (продукции), работ, услуг, к которым они имеют непосредственное отношение. В период составления учетной политики и подготовки годовой отчетности напомним некоторые важные моменты, которые нужно учесть при отнесении затрат к тому или иному виду.

В налоговом учете все расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Требование делить расходы на прямые и косвенные распространяется только на тех налогоплательщиков, которые при расчете налога на прибыль определяют доходы и расходы по методу начисления.

Каждая организация исходя из специфики производства, особенностей технологического процесса, видов используемого сырья и материалов и других существенных факторов самостоятельно устанавливает перечень прямых расходов. Все остальные расходы, за исключением внереализационных, считаются для нее косвенными.

Прямые расходы

К прямым относятся расходы, которые непосредственно связаны с производством <1> конкретного вида товаров (выполнением определенного вида работ, оказанием конкретного вида услуг) и поэтому могут быть включены в себестоимость этих товаров (работ, услуг).

<1> О прямых и косвенных расходах в торговой деятельности читайте в ближайших номерах журнала. - Примеч. ред.

Какие расходы могут относиться к прямым

Примерный перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), приведен в п. 1 ст. 318 НК РФ. В нем, в частности, указаны:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг). Речь идет о тех видах сырья и материалов, которые образуют основу выпускаемых товаров либо являются необходимым компонентом для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подлежащих монтажу;
• затраты на приобретение полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ (включая взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Примечание. К косвенным расходам следует относить только те затраты, которые невозможно признать в составе прямых расходов.

Организация может включить в состав прямых расходов и другие затраты , не упоминаемые в п. 1 ст. 318 НК РФ. Чаще всего компании также относят к прямым расходам:

• затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (например, затраты на оплату работ по переработке давальческого сырья, субподрядных работ, услуг по техническому обслуживанию основных средств, используемых в производственном процессе);
• арендную плату и коммунальные платежи по помещениям, используемым в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• расходы на страхование производственных оборудования и помещений;
• затраты на приобретение тары и материалов для упаковки производимых товаров;
• затраты на оплату транспортных услуг, оказываемых сторонними перевозчиками, по доставке и транспортировке грузов внутри организации (в том числе по перевозке сырья, материалов, полуфабрикатов, инструментов, деталей, заготовок, готовой продукции и др.).

Примечание. Чтобы сблизить налоговый и бухгалтерский учет, в перечень прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, целесообразно включить затраты, отражаемые организацией на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

Обратите внимание: при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам организации следует учитывать специфику производства , особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции либо являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Казалось бы, для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов является открытым. Ведь исходя из особенностей конкретного производства организация вправе отнести к прямым даже и те расходы, которые не упоминаются в п. 1 ст. 318 НК РФ. Вместе с тем она не вправе исключать из состава прямых расходов затраты, без осуществления которых производство того или иного вида продукции просто невозможно.

Аналогичной позиции придерживается ВАС РФ. Так, в Определении от 08.09.2010 N ВАС-11856/10 по делу N А71-12937/2009-А25 судьи указали, что организация не вправе произвольно относить к косвенным расходам затраты на приобретение сырья и материалов. В соответствии со ст. ст. 252 - 254, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик может включить материальные затраты в состав косвенных расходов, только если отсутствует реальная возможность их отнесения к прямым расходам (с применением экономически обоснованных показателей).

Перечень прямых расходов, установленный организацией, необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Это целесообразно сделать даже в том случае, если он полностью соответствует примерному перечню, рекомендованному в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Исходя из особенностей технологического процесса, налогоплательщик вправе установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предложен в п. 1 ст. 318 НК РФ <2>.

<2> С этим согласен и Минфин России (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60).

Обратите внимание! Вправе ли организация отнести все расходы к косвенным?

Прямого запрета на такие действия в Налоговом кодексе не содержится. Тем не менее не следует относить все расходы к косвенным. Дело в том, что в п. 1 ст. 318 НК РФ четко указано, что расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Значит, если организация будет относить все расходы к косвенным, она нарушит принцип разделения расходов на прямые и косвенные, предусмотренный НК РФ.

Минфин России также считает, что организации, занимающиеся производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут полностью отказаться от прямых расходов (Письмо от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60). В соответствии с нормами п. 1 ст. 318 НК РФ они обязаны установить в учетной политике свой перечень прямых расходов, разработанный исходя из специфики технологического процесса и учитывающий виды сырья и материалов, необходимых для производства конкретного наименования продукции.

Порядок признания прямых расходов в налоговом учете

Общее правило. Прямые расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг) , в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть при расчете налога на прибыль организация может признать лишь ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (работы, услуги), реализованную в данном отчетном (налоговом) периоде <3>. Чтобы рассчитать сумму указанных расходов, необходимо распределить прямые расходы на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе, а в некоторых случаях - еще и на остатки отгруженной, но не реализованной продукции.

<3> Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/281.

Если в каком-либо отчетном (налоговом) периоде организация не реализовывала продукцию (работы, услуги), в этом периоде она не вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму прямых расходов. Такого же мнения придерживается Минфин России (Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Особые правила для организаций, оказывающих услуги. Компании, занимающиеся оказанием услуг, вправе не распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (на остатки услуг, не принятых заказчиками). Такая возможность предусмотрена в абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ. На всю сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они могут уменьшить налогооблагаемую прибыль данного отчетного (налогового) периода. Выбор именно такого варианта списания прямых расходов (без распределения на остатки незавершенного производства) целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Примечание. Для целей налогообложения под оказанием услуг понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Вместе с тем организации, оказывающие услуги, имеют право не пользоваться упрощенным списанием прямых расходов. То есть при наличии незавершенного производства (услуг, не принятых заказчиками) на конец отчетного периода и разработанной методики по списанию затрат они могут распределять прямые расходы между реализованными услугами и остатками услуг, не принятых заказчиками. В этом случае в расходы текущего периода они будут включать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованным услугам.

Еще одно важное замечание - даже если организация, занимающаяся оказанием услуг, в налоговом учете признает все сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства, она все равно обязана делить расходы на прямые и косвенные.

Косвенные расходы

Все остальные расходы (за исключением внереализационных), не относящиеся согласно учетной политике организации к прямым расходам, считаются косвенными. Такие расходы невозможно отнести к конкретному виду производимых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг). Примеры косвенных расходов - арендная плата за помещения, не используемые непосредственно в производственном процессе (прежде всего за офисные помещения), расходы на оплату труда административно-управленческого персонала (генерального директора и его заместителей, секретарей, бухгалтеров, юристов) и страховые взносы в ПФР, ФОМС и ФСС РФ, начисленные на указанные суммы, расходы на оплату информационных, аудиторских, консультационных и других аналогичных услуг.

Косвенные расходы, осуществленные организацией в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода и уменьшают налогооблагаемую прибыль за этот период (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Примечание. Если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Как рассчитать сумму прямых расходов, относящихся к текущему периоду

Итак, при расчете налога на прибыль организация может признать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной готовой продукции (выполненным и принятым заказчиками работам). Чтобы определить сумму этих расходов, необходимо руководствоваться следующим алгоритмом (рассмотрим на примере выпуска продукции):

• шаг первый - всю сумму прямых расходов за месяц распределить между продукцией, произведенной в течение месяца (готовой продукцией), и остатками незавершенного производства на конец этого месяца;
• шаг второй - прямые расходы, относящиеся к готовой продукции, распределить между продукцией, отгруженной в течение месяца, и остатками готовой продукции на складе на конец месяца;
• шаг третий - прямые расходы, относящиеся к отгруженной продукции, распределить между продукцией, реализованной в течение месяца, и остатками отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Сумму прямых расходов, относящихся к продукции, реализованной в течение месяца, организация включает в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции, в расходах данного месяца не учитываются. По мере завершения производства и реализации выпущенной продукции прямые расходы, относящиеся к указанным остаткам, будут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства

Под незавершенным производством при расчете налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления, выполнения), предусмотренных технологическим процессом (абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ). В незавершенное производство также включаются:

• законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
• остатки невыполненных заказов производств;
• остатки полуфабрикатов собственного производства.

Примечание. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Организация определяет остаток незавершенного производства на конец каждого месяца . Для этого она использует сведения:

• первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам, производствам и прочим производственным подразделениям;
• налогового учета о сумме прямых расходов, осуществленных в текущем месяце.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок, в соответствии с которым он будет распределять прямые расходы текущего месяца между продукцией, изготовленной в течение этого месяца, и остатками незавершенного производства на конец месяца (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ). Указанный порядок необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения и следует применять в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Примечание. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства на конец месяца, включается в состав прямых расходов следующего месяца . Стоимость незавершенного производства, сформировавшаяся на конец налогового периода (остаток на 31 декабря), будет учтена в составе прямых расходов следующего налогового периода (года). Основание - абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Пример 1 . ООО "Конфитюр" занимается переработкой свежих ягод и фруктов и производит из них конфитюры, варенье и джемы. Основа готовой продукции - ягоды и фрукты. Поэтому в учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения, указано, что прямые расходы текущего месяца распределяются между остатками незавершенного производства и готовой продукцией пропорционально доле остатка исходного сырья (ягод и фруктов) на конец месяца. Сведения за декабрь 2010 г. о движении и об остатках сырья (свежих слив), необходимого для производства сливового конфитюра, а также о стоимостной оценке этого сырья по прямым расходам приведены в табл. 1.

Таблица 1. Оценка остатков незавершенного производства сливового конфитюра за декабрь 2010 года

Доля остатков исходного сырья (свежих слив) на конец декабря равна 0,16 . Следовательно, прямые расходы, относящиеся к остатку незавершенного производства на конец этого месяца, составили 48 000 руб. [(26 250 руб. + 273 750 руб.) x 0,16]. В декабре 2010 г. организация не сможет включить эту сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Стоимость незавершенного производства на конец декабря (48 000 руб.) она включит в состав прямых расходов за январь 2011 г. и учтет при распределении прямых расходов между готовой продукцией, произведенной в течение января, и остатком незавершенного производства на 1 февраля 2011 г.

Итак, стоимость готовой продукции за декабрь, определенная по прямым расходам, равна 252 000 руб. (26 250 руб. + 273 750 руб. - 48 000 руб.).

Осуществленные прямые расходы, подлежащие распределению, должны соответствовать объему изготовленной продукции (выполненных работ). Допустим, согласно учетной политике организация включает в состав прямых расходов затраты, которые невозможно отнести к изготовлению конкретного вида продукции (например, суммы амортизации производственной линии, используемой для выпуска нескольких видов продукции). В этом случае она самостоятельно устанавливает механизм распределения подобных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Базой для распределения таких расходов может, в частности, служить количество человеко-часов, затраченных на изготовление продукции, либо количество израсходованного сырья, либо сумма других прямых расходов.

Примечание. Методика распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), установленная организацией в учетной политике для целей налогообложения, должна применяться ею в течение как минимум двух лет подряд (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).

Пример 2 . Воспользуемся условием примера 1. В учетной политике ООО "Конфитюр" указано, что для целей налогообложения прибыли к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение исходного сырья (ягод и фруктов, сахара, питьевой воды и др.), необходимого для производства конфитюров, варенья и джемов;
• затраты на приобретение тары под готовую продукцию (стеклянных банок с крышками, картонных коробок, упаковочной пленки);
• заработная плата производственного персонала вместе с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС РФ;
• суммы амортизации, начисленной по производственному оборудованию (технологическим линиям по выпуску конфитюров, варенья и джемов).

В организации установлено, какие виды сырья и в каком количестве необходимы для производства каждого вида готовой продукции. То есть можно точно определить, к какому именно виду готовой продукции относятся затраты на приобретение сырья, а также затраты на покупку тары. Остальные виды прямых расходов (зарплата производственного персонала и суммы амортизации, начисленной по технологическим линиям) связаны с производством нескольких наименований продукции. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения указано, что такие прямые расходы распределяются пропорционально стоимости исходного сырья. Допустим, начиная с октября 2010 г. организация производит только три вида конфитюров: сливовый, ананасовый и грушевый. Сведения о прямых расходах за декабрь 2010 г. представлены в табл. 2 на предыдущей странице.

Таблица 2. Прямые расходы на производство конфитюров за декабрь 2010 года

Статья прямых расходов	Общая сумма прямых расходов за месяц	Затрачено на производство
сливового конфитюра	ананасового конфитюра	грушевого конфитюра
Стоимость сырья и материалов	350 000	130 000	120 000	100 000
Стоимость тары	100 000	35 000	35 000	30 000
Итого прямые расходы, относящиеся к конкретному виду продукции	450 000	165 000	155 000	130 000
Зарплата производственного персонала (вместе с начисленными на нее страховыми взносами)	260 000	94 250 (260 000 x 0,3625)	87 100 (260 000 x 0,335)	78 650 (260 000 x 0,3025)
Суммы амортизации производственного оборудования	40 000	14 500 (40 000 x 0,3625)	13 400 (40 000 x 0,335)	12 100 (40 000 x 0,3025)
Итого прямые расходы, подлежащие распределению между видами продукции	300 000	108 750	100 500	90 750
Всего	750 000	273 750	255 500	220 750

Остаток прямых расходов на приобретение исходного сырья в стоимости незавершенного производства на начало декабря составил (по видам производимых конфитюров):

• сливовый - 15 000 руб.;
• ананасовый - 14 000 руб.;
• грушевый - 21 000 руб.

В декабре 2010 г. общая сумма прямых расходов, которые не могут быть отнесены к конкретному виду производимых конфитюров, составила 300 000 руб. Эту сумму необходимо распределить между видами конфитюров, выпускаемых в течение декабря. Общая сумма прямых расходов на приобретение исходного сырья за декабрь (с учетом остатков данных расходов в незавершенном производстве на начало декабря) в целом по организации составила 400 000 руб. (15 000 руб. + 14 000 руб. + 21 000 руб. + 130 000 руб. + 120 000 руб. + 100 000 руб.). Доля прямых распределяемых расходов, приходящаяся на производство различных видов конфитюра, равна:

• по сливовому - 0,3625 [(15 000 руб. + 130 000 руб.) : 400 000 руб.];
• ананасовому - 0,335 [(14 000 руб. + 120 000 руб.) : 400 000 руб.];
• грушевому - 0,3025 [(21 000 руб. + 100 000 руб.) : 400 000 руб.].

Распределение прямых расходов, относящихся к выпуску нескольких видов конфитюров (зарплаты производственного персонала и сумм амортизации, начисленной по технологическим линиям для выпуска продукции), представлено в табл. 2.

Распределение прямых расходов на остатки готовой продукции на складе

После того как организация рассчитала величину прямых расходов, относящихся к изготовленной в течение месяца продукции, она должна распределить ее между стоимостью продукции, отгруженной в данном месяце, и стоимостью остатков готовой продукции на складе на конец месяца. Для этого используются сведения первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) готовой продукции на складе.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец месяца, рассчитывается с помощью следующей формулы (п. 2 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
ГП(кон) ГП(нач) ГП(мес) ГП(отгр)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(кон)
продукции на складе на конец месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой
ГП(нач)
продукции на складе на начало месяца;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию,
ГП(мес)
произведенную в течение месяца (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам незавершенного производства на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную за
ГП(отгр)
месяц готовую продукцию.

Примечание. В декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, сумма прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам), отражается в строке 010 Приложения N 2 к листу 02.

Пример 3 . Продолжим рассмотрение примера 1. В течение декабря 2010 г. ООО "Конфитюр" произвело 5600 банок сливового конфитюра и отгрузило в магазины 4800 банок. Напомним, что сумма прямых расходов, приходящихся на произведенный в декабре сливовый конфитюр, равна 252 000 руб. Сведения об отгрузке и остатках готовой продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 3. Допустим, стоимостная оценка (по прямым расходам) готовой продукции, оставшейся на складе на 1 декабря 2010 г., составила 16 000 руб. (по данным расчета за предыдущий месяц).

Таблица 3. Оценка остатков готовой продукции (сливового конфитюра) на складе за декабрь 2010 года

Доля отгруженной в декабре 2010 г. готовой продукции (сливового конфитюра) равна 0,8 . Таким образом, величина прямых расходов, относящихся к отгруженному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 214 400 руб. [(16 000 руб. + 252 000 руб.) x 0,8].

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе на конец декабря, равна 53 600 руб. (16 000 руб. + 252 000 руб. - 214 400 руб.). Эта сумма в декабре 2010 г. не может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли. Ведь продукция, к которой она относится, в декабре еще не отгружена и не реализована.

Распределение прямых расходов на остатки отгруженной, но не реализованной продукции

Как правило, сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, отгруженную в течение месяца, включается в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Исключением являются лишь случаи, когда по условиям договоров купли-продажи (договоров поставки) право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю не в момент получения товара, а позднее (например, только после оплаты товара).

Примечание. Для целей налогообложения реализацией товаров признается передача организацией на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, также передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При таких обстоятельствах организация должна выполнить еще один расчет. Ей необходимо распределить сумму прямых расходов, относящихся к отгруженной в данном месяце продукции, между стоимостью реализованной и нереализованной продукции. Для данного расчета используются сведения об отгрузке (в количественном выражении) и следующая формула (п. 3 ст. 319 НК РФ):

ПР = ПР + ПР - ПР,
Нереал(кон) Нереал(нач) ГП(отгр) ГП(реал)
где ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(кон)
отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на остаток
Нереал(нач)
отгруженной, но не реализованной на начало месяца продукции;
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в
ГП(отгр)
течение месяца готовую продукцию (без учета суммы прямых расходов,
относящихся к остаткам готовой продукции на складе на конец месяца);
ПР - сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную в
ГП(реал)
течение месяца готовую продукцию.

Пример 4 . Воспользуемся условием примера 3. Предположим, в договорах купли-продажи, согласно которым ООО "Конфитюр" отгружает готовую продукцию (конфитюры, варенье, джемы) в магазины, предусмотрено условие о том, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты. В декабре 2010 г. организация отгрузила в магазины 4800 банок сливового конфитюра и получила оплату за 4250 банок. Сведения о реализации и об остатках отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 г. представлены в табл. 4. Допустим, стоимость остатка готовой продукции, отгруженной, но не реализованной по состоянию на 1 декабря 2010 г., составила по прямым расходам 5600 руб.

Таблица 4. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции (сливового конфитюра) за декабрь 2010 года

Доля готовой продукции (сливового конфитюра), отгруженной и оплаченной, то есть реализованной в течение декабря 2010 г., равна 0,85 . Значит, сумма прямых расходов, относящихся к реализованному в течение декабря сливовому конфитюру, составила 187 000 руб. [(5600 руб. + 214 400 руб.) x 0,85]. Величина прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции, равна 33 000 руб. (5600 руб. + 214 400 руб. - 187 000 руб.).

Напомним, общая сумма прямых расходов, осуществленных ООО "Конфитюр" в декабре 2010 г., - 750 000 руб. Из этой суммы прямые расходы, относящиеся к производству сливового конфитюра, составили 273 750 руб. (согласно расчету, приведенному в примере 2). Однако в декабре организация не может включить всю указанную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Ведь часть осуществленных прямых расходов относится к незавершенному производству, еще часть - к готовой продукции, оставшейся на складе на конец месяца, и еще одна часть - к отгруженной, но не реализованной на конец декабря продукции.

Таким образом, в декабре 2010 г. ООО "Конфитюр" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только ту часть прямых расходов, которая приходится на готовую продукцию (сливовый конфитюр), реализованную на конец этого месяца, - 187 000 руб. Аналогичные расчеты организация должна произвести по другим видам производимой продукции - ананасовому и грушевому конфитюрам.

Остаток прямых расходов (33 000 руб.), относящихся к сливовому конфитюру, отгруженному, но не реализованному по состоянию на 1 января 2011 г., организация сможет признать в целях налогообложения прибыли по мере поступления оплаты (по мере реализации) за данную продукцию.

Е.В.Беляева

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Являются расходы, связанные с производством и реализацией. Они в свою очередь делятся на прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы это…

Согласно статье 318 Налогового кодекса распределение расходов по реализации на прямые и косвенные должны проводить организации, которые используют для расчета налога на прибыль метод начисления. О том, что относится к прямым расходам в налоговом учете, говорится в той же статье.

В первую очередь, прямые расходы - это материальные затраты, регламентируемые статьей 254 Налогового кодекса. Среди них можно выделить:

• расходы на приобретение сырья, комплектующих и прочих аналогичных вещей для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также на покупку различных материалов для упаковки или иной подготовки товаров к продаже;
• сюда же относятся траты на покупку инвентаря и инструментов, которые требуются для производственного процесса и при этом не относятся к основным средствам;
• оплата коммунальных услуг для функционирования производственных помещений;
• приобретение спецодежды;
• оплата работ и услуг производственного характера, словом все расходы, которые могут возникнуть в процессе работы компании по ее основным видам деятельности.

Следующая категория прямых расходов на производство продукции - это расходы на оплату труда. Они включают как непосредственную зарплату сотрудников организации, различные надбавки и выплати стимулирующего характера, а также страховые взносы, которые обязан уплачивать каждый работодатель.

И, наконец, прямые расходы включают в себя суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, которые предприятие использует в производстве или при выполнении работ и услуг.

Все прочие виды расходов, которые с одной стороны связаны с производственным процессом, то есть не относятся к внереализационным , но вместе с тем, не подпадают ни под один из перечисленных видов прямых затрат, относятся к косвенным расходам.

В то же время компания сама определяет и закрепляет в учетной политике метод распределение расходов на прямые и косвенные. Представленное выше распределение носит лишь общий характер. Так, например, зарплата сотрудников компании в целом может делиться на оплату труда «производственников» и административного персонала. Последнюю будет логичным отнести к косвенным затратам. Та же ситуация и с материальными расходами и амортизационными отчислениями. Ведь подобные траты могут также осуществляться как рамках производственного процесса, так и для функционирования организации в целом, обеспечения ее руководства и администрации и прочих вспомогательных структур, которые не участвуют в непосредственном выпуске продукции, работ или услуг.

Смысл же такого ранжирования затрат заключается в том, что косвенные расходы для целей расчета налога на прибыль принимаются единовременно, по факту их совершения и выполнения общих условий признания затрат в налоговом учете. Прямые же учитываются лишь после реализации продукции, в производстве которой эти расходы участвовали.

Прямые затраты в бухгалтерском учете

Перечень прямых расходов по налогу на прибыль в целом идентичен видам расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете. Их, напомним, регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации». В пункте 8 этого документа содержится аналогичный список затрат: материальные расходы, амортизация , затраты на оплату труда и социальные отчисления. Впрочем, тут же приведет и еще один пункт – прочие затраты, что позволяет фирме, опять-таки, самой определять, какие именно расходы она будет относить к данной категории.

В целом такая возможность самостоятельного распределения затрат как в налоговом, так и в бухгалтерском учете дает один дополнительный бонус: если компания будет придерживаться общих принципов отнесения затрат к прямым в НУ и к обычным в БУ, это позволит ей в значительной степени унифицировать ведение учета в целом по организации.

С целью формирования себестоимости продукции, а также для принятия управленческих решений важно корректно распределить затраты. Выбранный порядок используется при исчислении налога на прибыль. Хотя в законодательстве имеется перечень расходов, в Инструкции к использованию плана счетов прописано, что по статье «Основное производство» должны отображаться только суммы, непосредственно связанные с выпуском продукции. О том, как целесообразнее распределять прямые и косвенные затраты, вы узнаете из этой статьи.

Определение

Прямые расходы — это затраты, связанные с изготовлением определенного вида продукции, которые могут быть включены в себестоимость. К ним относятся:

• стоимость сырья и основных материалов;
• цена покупных изделий и полуфабрикатов;
• затраты на топливо и электроэнергию;
• оплата труда рабочих;
• амортизация оборудования.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с изготовлением продукции, которые напрямую нельзя отнести к конкретному виду работ. Они распределяются по всему ассортименту. Коэффициенты и показатели, по которым происходит классификация, закладываются в учетной политике.

Распределение расходов по видам продукции

Этот процесс зависит от отраслевой особенности организации и выбранного метода калькуляции себестоимости. Важно правильно установить соотношение между изготовленной продукцией и понесенными расходами. Косвенные затраты могут распределять в два этапа. Сначала они группируются по месту возникновения (цех, подразделение или отдел). Затем перераспределяются по видам изделий. При этом важно определить базу для классификации расходов. Например, при расчете зарплаты администрации может использоваться число работников, для калькуляции электроэнергии — площадь и т.д.

Учет прямых затрат

Расходы, которые связаны с изготовлением продукции, отражаются по счетам 20 «Основ-ное», 23 «Вспомогательное производство». В их разрезах открываются аналитические статьи затрат. Учет оформляется такими проводками:

ДТ 20 (23) КТ 2, 4, 5 — списаны расходы в производство;

ДТ 20 КТ 28 - учтены потери от брака.

Косвенные расходы отражаются на статьях «Общепроиз-водственные», «Общехозяйственные» и «Затраты на продажу». К первой группе относятся:

• расходы по использованию машин и оборудования;
• амортизация и затраты на ремонт ОС, используемых в производстве;
• плата за коммунальные услуги;
• аренда помещений, машин и оборудования, используемого в производстве;
• оплата труда работников.

В плане счетов это отражается так:

ДТ 25 КТ 02, 60, 69, 70 — учтены расходы по обслуживанию основных производств.

В конце месяца накопленные суммы списываются в ДТ 20 (23) в части, которая входит в себестоимость основного (вспомогательного) производства.

Общехозяйственные расходы

• административные затраты;
• расходы на содержание персонала;
• амортизация ОС общехозяйственного назначения;
• аренда помещений для офиса;
• оплата информационных, аудиторских и других услуг.

Такие суммы списываются:

1) на счет 20 и распределяют по отдельным ви-дам услуг;

2) на счет 46 «Реализация» как условно-постоянные затраты.

По окончании отчетного периода оборо-ты по ДТ 20 отражают прямые, переменные затраты на изготовление про-дукции, показывают фактическую себестоимость. Сальдо - величину незаконченного производства.

Калькуляция и анализ прямых затрат

Параметры распределения расходов должны быть закреплены учетной политикой организации. От обоснованности выбранного метода зависит финансовый результат организации. Рассмотрим конкретный пример.

Предприятие изготовило за месяц 300 столов вида А и 250 - вида Б. Прямые затраты на производство составили 225 тыс. руб. и 425 тыс. руб. соответственно. Сумма косвенных затрат — 120 тыс. руб. За месяц было реализовано 200 столов А и 100 шт. Б.

1. Распределим косвенные расходы на основе прямых.

• А: 120*225 / (225 + 425) = 41,5 тыс. руб.;
• Б: 120*425 / (225 + 425) = 76,1 тыс. руб.

Рассчитаем себестоимость = (прямые затраты + переменные расходы) \ кол-во изготовленной продукции:

• А: 225+ 41,5 / 300 = 0,9 тыс. руб.;
• Б: 425 + 78,1 / 250 = 2 тыс. руб.

Затраты на реализацию = себестоимость единицы * кол-во проданных товаров:

• А: 0,9 * 200 = 180 тыс. руб.;
• Б: 2 *100 = 200 тыс. руб.

ИТОГО = 380 тыс. руб.

2. Равномерно распределим косвенные расходы

Рассчитаем сумму переменных затрат:

• А: 120*300 / (300 +250) = 65,4 тыс. руб.;
• Б: 120*250 / (300+250) = 54,5 тыс. руб.;

Себестоимость единицы:

• А: 225+ 65,4/ 300 = 0,97 тыс. руб.;
• Б: 445 + 54,5 / 250 = 1,99 тыс. руб.

Себестоимость реализации:

• А: 0,97 * 200 = 194 тыс. руб.;
• Б: 1,99 *100 = 199 тыс. руб.

ИТОГО = 393 тыс. руб.

Разница между расчетами составляет 13 тыс. руб. На эту же величину будет изменяться финансовый результат компании за отчетный период.

Выбор метода калькуляции затрат зависит от типа производства , используемых технологий и особенностей изделий. Показанный метод применяется, если продукция выпускается партиями. Тогда для каждого заказа открывается карточка, в которой отображаются прямые и косвенные затраты. Себестоимость единицы рассчитывается путем деления полученной суммы на количество продукции в натуральной величине.

На крупных технологических организациях существует ряд подразделений. Они занимаются выпуском полуфабрикатов и связаны друг с другом единым производственным процессом. На таких предприятиях затраты учитываются попроцессуально. Сначала калькулируется себестоимость по каждому циклу, а затем эти цифры суммируются и рассчитывается итоговый результат.

Минусы стандартной схемы

На малом предприятии распределять затраты несложно. Но если в одном цехе на единице оборудования изготавливается нескольких видов продукции, то процесс усложняется. В этом случае сотрудниками планового отдела должны разработать нормы списания.

Прямые затраты могут распределиться не только на готовую продукцию, но и на:

• структурные единицы организации (дирекции, отделы, цеха и т.д.);
• процессы, которые происходят внутри компании;

• объекты ОС;
• клиентов;
• каналы сбыта и т.д.

По данной классификации одни и те же статьи расходов можно назвать прямыми по отношению к определенных объектам и косвенными - к другим. Такой способ позволяет избежать чрезмерного скопления переменных затрат. Пример: на определенной группе оборудования производится несколько единиц продукции. Поскольку рассчитать прямые затраты классическим методом не получается, то расходы списываются в группу общепроизводственных. А в соседнем цеху стоит тот же самый агрегат. Но затраты на его обслуживание в два раза меньше. Почему так происходит? Потому что учетной политикой было определено, что расходы распределяются только на продукцию. А ведь можно использовать другие способы классификации. Дело даже не в том, что стандартный подход не позволяет корректно рассчитать себестоимость. Снижается эффективность бизнеса в целом.

Еще один пример - затраты на сбыт. Обычно они также собираются «в кучу» и распределяются пропорционально на весь ассортимент. Но с точки зрения эффективности бизнеса необходимо отслеживать «выгодность» не только продуктов, но и клиентов. Только в этом случае можно оценить успешность каналов сбыта и отказаться от нерентабельных.

Торговая организация

Купленные материалы учитываются по закупочной цене на счете 41. Транспортные расходы ежемесячно перераспределяются между проданными товарами и их остатками на складах. Прямые затраты рассчитываются исходя из среднего процента с учетом баланса на начало месяца.

Порядок калькуляции таков:

1. Определяется сумма запасов на складе на начало месяца.

2. Калькулируется стоимость реализованных товаров и остатка на конец.

3. Средний процент = (1) / (2).

4. Прямые затраты = средний процент * стоимость остатка на конец месяца.

По ДТ счета 44, кроме транспортных расходов, также отображаются:

• зарплата;
• аренда;
• реклама;
• доставка товаров покупателю;
• хранение товаров;
• представительские затраты и т.д.

Накопленные расходы на счете 44 списываются в дебет счета 90.

Вывод

Затраты производства, связанные с изготовлением определенного вида продукции, включаются в себестоимость. В зависимости от выбранного в учетной политике метода распределения расходов они могут относиться к прямым и косвенным. На малом предприятии процесс дробления не должен вызывать проблем. В крупных технологических организациях калькуляцию целесообразнее производить по циклам. В остальных случаях используется метод распределения затрат по видам продукции.